Mediante la Sentencia de Casación No. 34212-2023, Lima (en adelante, la “Sentencia de Casación”), emitida el 15 de mayo de este año, la Corte Suprema resolvió una controversia tributaria a nivel judicial vinculada a la aplicación de la cláusula de beneficiario efectivo del Convenio para evitar la Doble Tributación celebrado entre Perú y Chile (en adelante, el “CDI”). Esta es la primera sentencia de la Corte Suprema en la que se resuelven temas de tributación internacional vinculados a la aplicación del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, el “MC OCDE”) y los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, los “Comentarios MC”) para interpretar un convenio.

En esta controversia, una empresa domiciliada en Perú había celebrado un contrato de arrendamiento internacional de equipos de telecomunicaciones con una empresa domiciliada en Chile. La empresa peruana pagaba a la empresa chilena por el arrendamiento de estos equipos. Durante los ejercicios 2010 y 2011, la empresa peruana calificó estos pagos como regalías según el CDI y, en lugar de aplicar la tasa de retención de regalías del 30% establecida en la Ley del Impuesto a la Renta, retuvo con la tasa del 15%. Ello porque la empresa consideraba que resultaba aplicable el límite del 15% establecido en el numeral 2 del artículo 12 del CDI.

El referido numeral 2 del artículo 12 del CDI establece que las regalías procedentes de un Estado y pagadas a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en el Estado del que proceden con un impuesto que no exceda el 15% del importe bruto de las regalías, siempre que el “beneficiario efectivo” sea residente del otro Estado contratante. A tales efectos, las regalías se consideran procedentes de un Estado cuando el deudor es residente de ese Estado.

En otras palabras, si una empresa peruana paga deudas por concepto de regalías a una empresa chilena, la empresa peruana puede efectuar la retención del Impuesto a la Renta hasta el 15% del pago por concepto de regalías. Así, la empresa peruana no efectuaría la retención del 30% señalada en la Ley del Impuesto a la Renta, sino la retención del 15% dispuesta en el CDI, siempre que la empresa chilena sea “beneficiaria efectiva” de las rentas pagadas.

Como es de notarse, el asunto central para determinar la posibilidad de aplicar la tasa máxima del 15% al efectuar la retención del Impuesto a la Renta es definir lo que debería entenderse por “beneficiario efectivo”.

El procedimiento administrativo que llevó a la emisión de la Sentencia de Casación tuvo como origen la Resolución del Tribunal Fiscal No. 3306-9-2020 (en adelante, la “RTF”). En esta RTF el Tribunal Fiscal acudió a los Comentarios MC publicados el 21 de noviembre de 2017 para dotar de contenido al término “beneficiario efectivo”. Ello a pesar de que el caso tuvo como origen una controversia del 2010 y 2011 basada en el CDI que fue negociado y celebrado en el 2001.

Esta RTF fue objeto de demanda en sede judicial por el contribuyente y, de hecho, una de las cuestiones principales que se cuestionó fue la aplicación de los Comentarios MC del 2017 para interpretar el CDI negociado en el 2001. Este mismo asunto fue objeto del recurso de casación planteado por el contribuyente ante la Corte Suprema.

En el Derecho Internacional Tributario existe una vieja discusión que enfrenta dos formas de interpretación de un convenio de doble imposición: la interpretación estática (static approach) y la interpretación dinámica (ambulatory approach). Ambas formas de interpretación de un convenio parten de la idea de que es posible utilizar los Comentarios MC para comprender los alcances de las cláusulas de un convenio celebrado en base al MC OCDE. La cuestión problemática es que este modelo y sus comentarios tienen distintitas versiones que han ido actualizándose desde la publicación del primer MC OCDE con sus comentarios en 1963.

De acuerdo con la interpretación estática, un convenio de doble imposición debe interpretarse considerando la versión del MC OCDE vigente en la fecha de negociación del CDI (Kobetsky, 2011, p. 167). Por otro lado, bajo la interpretación dinámica, un MC OCDE publicado después de la negociación de un convenio de doble imposición puede ser usado para la interpretación de dicho convenio (Kobetsky, 2011, p. 167). Actualmente existe controversia sobre la interpretación que debería usarse, pues mientras la OCDE defiende el uso de la interpretación dinámica, algún sector de la doctrina y ciertos pronunciamientos de cortes extranjeras han respaldado el uso de la interpretación estática.

En la RTF, el Tribunal Fiscal interpretó de forma dinámica el CDI celebrado en el 2001, pues para definir el concepto de “beneficiario efectivo” acudió al MC OCDE y sus comentarios del 2017. La Sentencia de Casación se pronunció sobre esta interpretación dinámica, pues el contribuyente alegó que para dotar de contenido al término “beneficiario efectivo” del CDI negociado en el 2001 no se podía utilizar el MC OCDE y sus comentarios del 2017.

En primer lugar, la Sentencia de Casación concluyó que, en base a las reglas de interpretación de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, es posible acudir al MC OCDE y sus comentarios para interpretar el CDI. En segundo lugar, sobre la interpretación dinámica, la Sentencia de Casación señaló que los Comentarios MC no son normas jurídicas sujetas a la regla de aplicación de las normas en el tiempo, pues “no son una fuente formal sino explicaciones que tienen objeto de ilustrar o interpretar sus disposiciones [las del CDI]”. Con esta idea descartó lo alegado por el contribuyente en el sentido que se estaba interpretando indebidamente el CDI en función al MC OCDE y sus comentarios publicados en el 2017.

Si bien la Corte Suprema no lo señaló expresamente, mediante la Sentencia de Casación ha ratificado que es posible utilizar la interpretación dinámica para interpretar un convenio de doble imposición. Según la Sentencia de Casación, los Comentarios MC no son normas jurídicas sujetas a las reglas de aplicación en el tiempo -lo cual es cierto pues propiamente constituyen soft law-, por lo que los Comentarios MC sirven para ilustrar o interpretar un convenio. De este modo, la Corte Suprema valida la interpretación dinámica de un convenio en función a los Comentarios MC publicados después de la negociación de dicho convenio.

Sin embargo, existe un problema con la interpretación dinámica. El MC OCDE y sus comentarios se actualizan cada cierto tiempo incluyendo nuevas redacciones en los artículos del MC OCDE y nuevos comentarios que no estaban en versiones anteriores. Estos nuevos comentarios pueden originarse en una nueva redacción de alguna cláusula del MC OCDE, pero también se incluyen nuevos comentarios sin efectuar ningún cambio en la cláusula del MC OCDE objeto de comentario.

De este modo, la interpretación dinámica es problemática porque en los Comentarios MC se pueden incluir nuevas explicaciones o interpretaciones que alteran sustancialmente el entendimiento que tenía un artículo en una versión previa. Esto ha ocurrido muchas veces y ha generado controversias a nivel internacional.

Por ello, se debe tener mucho cuidado con aplicar la interpretación dinámica de forma irrestricta. Hay quienes piensan que lo recomendable sería efectuar una interpretación estática considerando el MC OCDE con sus comentarios vigente a la fecha de negociación de un convenio de doble imposición. Ello pues dicha versión es la que fue considerada por las partes a la fecha de negociación del convenio y es la que fue ratificada por sus respectivos parlamentos. No obstante, se podrían utilizar nuevas versiones del MC OCDE para interpretar un convenio, pero no se podrían considerar aquellos cambios o modificaciones sustanciales de los Comentarios MC que alteran el entendimiento o interpretación de un artículo en la versión que se encontraba vigente cuando fue negociado un convenio.

La Sentencia de Casación convalidó la interpretación dinámica efectuada por la RTF para dotar de contenido al término “beneficiario efectivo”. Así, si bien el CDI fue negociado en el 2001 -en cuya fecha se encontraba vigente la versión de los Comentarios MC publicada el 29 de abril del 2000-, la Sentencia de Casación ha señalado que es posible acudir de forma dinámica a los Comentarios MC del 2017. No obstante, al acudir a los Comentarios MC no se revisó si la versión del 2017 contenía cambios sustanciales a la versión de los Comentarios MC vigente en la fecha de negociación del CDI. Esta es una cuestión que debería ser tomada en cuenta al momento de utilizar los Comentarios MC para interpretar un convenio, pero que no fue considerada por la Corte Suprema o el Tribunal Fiscal.

Bibliografía

Kobetsky, M. (2011). International Taxation of Permanent Establishments: principles and policy.Cambridge University Press.