1. Introducción

En el mundo del derecho tributario, existe un principio que, aunque poco conocido fuera del ámbito jurídico especializado, ejerce una influencia decisiva en la forma en que los negocios son entendidos por la administración tributaria: la autonomía calificadora del derecho tributario. Esta herramienta, producto de una rica tradición doctrinaria europea, se ha consolidado como un instrumento fundamental para que las autoridades tributarias puedan interpretar los hechos económicos y jurídicos de manera autónoma, incluso cuando estos se hayan estructurado formalmente conforme a las reglas del derecho civil o mercantil.

La importancia de este principio se vuelve particularmente visible en el sector inmobiliario, donde la creatividad contractual y la planificación fiscal a menudo se combinan para estructurar operaciones complejas que, si bien pueden ser válidas desde el punto de vista civil, pueden ser cuestionadas por la administración tributaria si les da una interpretación distinta. Así, una sociedad, un fideicomiso, un contrato de obra o una venta parcelada pueden ser lo que aparentan o no, según la interpretación de la autoridad tributaria.

En este artículo se explorará brevemente qué significa calificar jurídicamente un hecho, cuáles son los riesgos de estructurar operaciones sin considerar esta autonomía, y se presentarán ejemplos concretos del sector inmobiliario que evidencian la tensión entre la forma y la sustancia en el análisis fiscal. Todo ello, con un objetivo central: dotar a los operadores jurídicos y económicos de herramientas para evitar que sus decisiones bien pensadas desde el derecho civil terminen desmoronándose por una calificación tributaria adversa.

2. ¿Qué significa calificación jurídica?

La calificación jurídica es, en términos simples, la tarea de atribuir una naturaleza legal determinada a un hecho, acto o negocio, según el marco normativo de un Estado. Es decir, consiste en observar un evento ocurrido en la realidad —interpretar sus elementos esenciales— y decidir si se adecúa o no a una categoría jurídica previamente establecida por el derecho. Esta calificación determina las consecuencias jurídicas que dicho acto producirá.

En el derecho privado, esta operación se realiza generalmente desde la óptica del derecho civil o mercantil. Por ejemplo, una transferencia de bienes puede ser calificada como compraventa, permuta, donación, etc., dependiendo de las prestaciones involucradas. Sin embargo, en el derecho tributario, esta función adquiere un matiz especial: la calificación jurídica puede apartarse de la dada por las otras ramas del derecho. Esto es lo que se denomina la autonomía calificadora del derecho tributario.

La autonomía calificadora permite que frente a una misma realidad, el derecho tributario pueda atribuirle una calificación distinta a la del derecho civil. Así, por ejemplo, lo que en el ámbito civil se presenta como una donación, en el tributario podría considerarse una retribución encubierta y, por tanto, gravable con el impuesto sobre la renta. En este punto, la forma cede ante la sustancia jurídico-tributaria (no económica) de los hechos, y el Estado se reserva el derecho de analizar los negocios independientemente de los contratos celebrados entre los privados.

3. Relevancia de la autonomía calificadora en la estructuración de operaciones civiles y mercantiles en el sector inmobiliario

El derecho tributario actúa con lentes propios. Aunque los contratos estén perfectamente estructurados desde el punto de vista civil o mercantil, ello no garantiza que sean válidos desde el punto de vista fiscal. Aquí entra en escena la autonomía calificadora. Su relevancia es enorme, pues permite que la administración tributaria reinterprete —y eventualmente rechace— estructuras contractuales que, en apariencia, son legítimas, pero que en el fondo buscan eludir impuestos[1].

En sectores como el inmobiliario y la construcción, donde los negocios suelen implicar sumas elevadas y múltiples operaciones simultáneas, la planificación fiscal se vuelve tentadora. Se busca eficiencia tributaria, lo cual es válido en tanto no cruce la delgada línea de la elusión. En este sentido, es común celebrar compraventas con reserva de dominio, leasing inmobiliario, fideicomisos, contratos entre personas naturales o jurídicas vinculadas, consorcios y otras formas de colaboración empresarial, cuya calificación civil o mercantil puede diferir de la calificación tributaria.

Se presentan a continuación algunos casos típicos donde la calificación tributaria puede diferir sustancialmente de la calificación civil:

3.1 Compraventa indirecta de inmueble

Imagine a dos socios: uno posee dinero y el otro, un terreno. En lugar de que el primero compre el terreno al segundo, deciden constituir una sociedad. El que posee el inmueble lo aporta como capital no dinerario, y el que tiene dinero lo aporta como capital dinerario. Pasado un tiempo, disuelven la sociedad, quien puso el dinero se adjudica el inmueble; quien puso el inmueble, recibe el dinero.

Desde una lectura de derecho privado, esta operación es la constitución de una sociedad y su posterior disolución. El aporte, la disolución y la adjudicación patrimonial son actos societarios típicos. Sin embargo, desde el punto de vista tributario, puede considerarse que ha habido una compraventa encubierta[2]. La administración tributaria podría recalificar la operación y exigir el pago del impuesto de alcabala[3] y del impuesto a la Renta.

Esto ocurre porque la forma no puede ocultar la sustancia. Si lo que realmente hubo fue un intercambio patrimonial —dinero por inmueble—, entonces se trataría de una compraventa disfrazada, diseñada para evitar tributos. Aquí se manifiesta la autonomía calificadora: el derecho tributario no queda atrapado en la forma societaria elegida por las partes.

3.2 Arrendamiento con opción de compra

Imagine el lector que un inversionista arrienda un local comercial por S/ 8,000.00 mensuales durante tres años, con una opción de compra por S/ 12,000.00 al final del contrato. El valor real del inmueble es de S/ 300,000.00. Formalmente, parece un arrendamiento seguido de una posible compraventa.

Sin embargo, si los pagos mensuales acumulados suman montos cercanos al valor del inmueble y el precio final es simbólico, podría considerarse que se trata de una compraventa encubierta. En tal caso, la administración tributaria podría recalificar el contrato como una compraventa con pago en cuotas, exigiendo el pago de impuestos desde el inicio del contrato.

Además de verificar el cumplimento de los requisitos para que el contrato pueda ser considerado como un leasing, resultará importante la proporcionalidad económica de los pagos. Si estos no guardan relación con un arrendamiento real, entonces estaremos ante una operación que busca evitar la tributación inmediata de la compraventa. La autonomía calificadora permitiría a la administración tributaria desconocer la forma jurídica y analizar la verdadera sustancia del negocio llevado a cabo.

3.3 Autoconstrucción organizada para evitar tributos sobre transferencia inmobiliaria

Una empresa promotora organiza la venta de departamentos en un edificio que aún no ha sido construido. En vez de vender inmuebles futuros, ofrece a los interesados la compra de alícuotas del terreno. Luego, cada comprador celebra un contrato de construcción con la misma empresa promotora o con una empresa vinculada a esta. Finalizada la construcción, el edificio se independiza y cada copropietario (comprador) se adjudica un departamento.

Desde una lectura civil, se trata de copropiedad, obra por encargo y adjudicación. Pero desde el punto de vista tributario, puede considerarse una compraventa de inmuebles futuros encubierta, diseñada para evitar el pago del impuesto general a las ventas -IGV- y del impuesto de alcabala[4].

La administración tributaria podría concluir que la operación está fraccionada artificialmente para eludir impuestos. La forma ha sido diseñada para evitar que exista una venta propiamente dicha, pero la sustancia económica revela que sí hubo una transferencia de inmuebles. En este caso, sería elevada la probabilidad de que la administración tributaria considere que se trata de una compraventa encubierta de inmuebles futuros. El derecho tributario, una vez más, opera con independencia calificadora.

3.4 Subdivisión de terrenos con ventas por precios menores

Un propietario tiene un terreno valorizado en S/ 1 millón. Para evitar el pago del impuesto de alcabala, lo subdivide en decenas de lotes pequeños, cada uno con un valor por debajo del mínimo legal afecto al impuesto de alcabala. Aparentemente, cada venta individual está exenta, pero todas son hechas al mismo comprador o a empresas vinculadas.

Civilmente, puede argumentarse que se trata de ventas distintas; sin embargo, tributariamente, esta operación podría resultar cuestionable. Lo cierto es que debido a que el impuesto de alcabala es un tributo que no se encuentra administrado por la SUNAT, situaciones como las descritas suelen no tener repercusiones más allá del campo académico.

3.5 Transferencias gratuitas simuladas como donación para evitar el impuesto sobre la renta

Un propietario transfiere gratuitamente un inmueble a un familiar, alegando motivos personales. Sin embargo, en los meses siguientes, dicho familiar vende el inmueble y transfiere el dinero al antiguo propietario o a una cuenta vinculada.

Desde el punto de vista civil, existió una donación. Pero la administración tributaria podría considerar que, en realidad, hubo una venta con precio encubierto y que se utilizó una donación para evitar el pago del impuesto sobre la renta por ganancia de capital.

Una vez más, la autonomía calificadora permite a la autoridad tributaria indagar la verdadera naturaleza económica de la operación y recalificarla, si corresponde.

4. Conclusiones y Recomendaciones

La autonomía calificadora del derecho tributario no es una abstracción doctrinaria. Es una herramienta práctica que permite al Estado defender su potestad tributaria frente a estructuras contractuales diseñadas para reducir o eliminar tributos. En sectores como el inmobiliario, donde la planificación fiscal es común, ignorar esta autonomía puede llevar a consecuencias costosas: tributos omitidos, intereses y sanciones.

Los abogados, asesores tributarios y empresarios deben tener presente que no basta con estructurar negocios válidos desde lo civil o mercantil. Es indispensable analizar cada operación desde la óptica tributaria, anticipando cómo podría ser interpretada por la administración. Una operación brillante en lo civil puede convertirse en un problema si el derecho tributario la recalifica.

Por ello, se recomienda un enfoque integral. Antes de cerrar una operación inmobiliaria o de construcción, debe evaluarse su impacto fiscal. No se trata solo de pagar menos impuestos, sino de hacerlo correctamente. La creatividad contractual debe ir de la mano con la legalidad tributaria. Solo así se garantiza la seguridad jurídica, se evita la litigiosidad y se construye un ecosistema empresarial saludable y predecible.

Bibliografía

Egas, P. (2004). La interpretación en materia tributaria. Foro. Revista de Derecho, (3), Quito.

Gonzales, E. (1995). Interpretación de la norma jurídica tributaria. Lecciones y Ensayos, (67-68). Universidad de Buenos Aires. http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/lye/revistas/67-68/interpretacion-de-la-norma-juridica-tributaria.pdf

Jarach, D. (1982). El hecho imponible: Teoría general del derecho tributario sustantivo (3.ª ed.). Buenos Aires: Abeledo-Perrot.

SUNAT (2024). Catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal (3.ª versión).

Tarsitano, A. (2008). Teoría de la interpretación tributaria. En C. García & C. Hoyos (Coords.), El tributo y su aplicación: Perspectivas para el siglo XXI (Tomo I). Madrid: Marcial Pons.

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[1] En julio del 2024, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y Aduanas – SUNAT – emitió la tercera versión del catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal, que contiene un listado de esquemas contractuales y mercantiles que, en opinión de la administración tributaria, presentan un elevado riesgo de ser considerados esquemas elusivos. Entre otros, se pueden destacar algunos esquemas que permiten la deducción de regalías por uso de marcas, la enajenación de una empresa mediante la constitución de un patrimonio autónomo, los contratos de gerenciamiento, la enajenación indirecta de acciones, ciertas transferencias de inmuebles a los accionistas, entre otros.

[2] Note el lector que la situación descrita también podría ser considerada como un supuesto de nulidad (por tener una finalidad ilícita), de anulabilidad (por ser un acto simulado) o de fraude a la ley (porque la causa concreta no responde a la causa abstracta). Sin embargo, para efectos del presente artículo, lo relevante es que la calificación que se realiza desde el ámbito tributario no se encuentre necesariamente vinculada a la calificación que se realice desde las perspectivas civil o societaria. 

[3] En el Perú, el impuesto de alcabala es aquel impuesto que grava la adquisición de bienes inmuebles, encontrándose regulado por el Decreto Legislativo 776 y sus modificatorias.

[4] Únicamente estaría afecto a este impuesto la adquisición de las alícuotas. Sin embargo, si el precio pagado por las alícuotas que adquiere cada comprador no supera las 10 UIT, las compras de las alícuotas tampoco se verían afectadas por este impuesto, por mandato del Decreto Legislativo 776.