En el presente artículo se desarrollan algunas reflexiones respecto a un tema que siempre genera controversias, cual es el de la depreciación contable vs. la depreciación tributaria. Ello a propósito del informe N° 00001-2025-Sunat/7T0000, que en específico trata sobre la depreciación por componentes efectuada bajo requerimientos NIIF y su tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta.

1. TRATAMIENTO CONTABLE

La NIC 16: Propiedad, planta y equipo (PPE) requiere la depreciación por componentes. Así, en el párrafo 43 se señala que “se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento”.

En virtud de los párrafos 44 y 45 de la referida NIC, para efectos del cálculo de la depreciación corresponde reconocer los componentes significativos de una partida o elemento de PPE, en tanto tengan una vida útil y método de depreciación diferentes, considerando que podrán ser sustituidas separadamente del resto del activo.

En consecuencia, la depreciación por componentes procederá cuando existan partes con costo significativo, con relación al costo total del bien, cuya vida útil y método de depreciación no coincidan.  

A título de ejemplo, en el caso de un vehículo un componente con un costo significativo es el motor y, por tanto, en la medida que tenga una vida útil distinta se depreciará por separado de los otros componentes del vehículo.

2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Procede resaltar que para que la depreciación tributaria sea aceptable, deben observarse las condiciones y requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento¹.  Una de dichas condiciones consiste en que la depreciación se encuentre contabilizada en el ejercicio gravable, aspecto que es fuente de dudas y controversias recurrentes, dado que la depreciación contable debe ser determinada en función a requerimientos NIIF, que pueden resultar opuestos a los requerimientos tributarios.

Al respecto, el 8 de enero 2025 SUNAT emitió el Informe 000001-2025-SUNAT/7T0000, en el que analizó el tratamiento tributario de la depreciación en aquellos casos en los que en aplicación de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo – para fines contables - se efectúa la depreciación por componentes.

En dicho informe se concluyó lo siguiente:

“En el supuesto de que, por aplicación de la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, una entidad hubiera distribuido el importe inicialmente reconocido como activo fijo entre sus partes significativas y depreciara en forma separada cada una de esas partes:

1. 1. Para efectos del Impuesto a la Renta, el costo inicial, la depreciación y el costo posterior del activo fijo se determinan por cada bien del activo fijo en su integridad.
   2. La información que se debe incorporar en el Registro de Activos Fijos respecto al costo computable y la depreciación es la de cada bien del activo fijo en su integridad y no la de cada una de las partes significativas que lo componen.”

La conclusión a la que arribó Sunat respecto al cálculo de la depreciación es concordante con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF 10100- 9-2019, que se cita a continuación:

“(…) si bien conforme con los párrafos 43 a 47 de la NIC 16, se establece que la depreciación se efectuará en forma separada para cada parte de un elemento del activo fijo que tenga un costo significativo (componetización), con relación al costo total del activo, esta política no resulta aplicable para fines tributarios, toda vez que la depreciación regulada en el inciso f ) artículo 37 y los artículos 38 a 40 de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere al bien o componente en su conjunto y no en función a sus partes”.

En consecuencia, para fines tributarios el porcentaje de depreciación que corresponda se aplica al costo del activo en su conjunto, independientemente de los componentes que para fines contables se hayan identificado.

Considerando el ejemplo vinculado al motor de un vehículo, para la depreciación tributaria, el porcentaje máximo de depreciación (20%) se aplicará al costo del activo en su conjunto (vehículo).

Debe observarse que si la depreciación contable de un activo calculada en función a sus componentes identificados resulta mayor a la depreciación tributaria determinada sobre el costo del activo en su conjunto, ello implicará que se efectúe la respectiva adición vía declaración jurada anual. A nivel contable, se generará una diferencia temporaria respecto de la cual corresponderá reconocer el correspondiente activo tributario diferido observando lo previsto en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias.  En este supuesto, consideramos que, a nivel tributario, debería observarse el procedimiento previsto en la segunda disposición final y transitoria (SDFT) del D.S. 194-99-EF².

3. SUSTITUCION DE COMPONENTES

Sin perjuicio de lo desarrollado, debe observarse que bajo el requerimiento de la NIC 16, cuando se efectúe el reemplazo o sustitución de partes o componentes del activo (se hayan identificado por separado o no), procede realizar la baja de las piezas reemplazadas, observando lo señalado en los párrafos 13 y 67 a 72 de la NIC 16.  Entre otros, se señala que si no es practicable la determinación del importe de la parte sustituida, se podrá utilizar como indicativo el costo de sustitución, que es estimado.

No obstante, para fines tributarios, surge la problemática respecto al tratamiento que se debe otorgar cuando se efectúa la baja de partes o componentes del activo.  

A título ilustrativo la RTF 2977-5-2018  analiza el reemplazo de un componente y concluye que el adquirido debe formar parte del costo, se entiende en específico que bajo la legislación vigente calificaría como un “costo posterior”, pero no se aborda el tratamiento respecto al componente que está siendo reemplazado.  Al respecto, surge la cuestión de si para fines tributarios se admitiría o no la baja de la pieza sustituida. En tal supuesto resulta válido plantear la interrogante respecto al costo computable que debería determinarse y cómo se acreditaría o sustentaría, dado que la legislación del Impuesto a la Renta no admite las estimaciones³.

Como se advierte, es necesario que en la legislación del Impuesto a la Renta se regule el procedimiento que correspondería observar, a efectos de evitar reparos o contingencias.

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1. Para mayores alcances se sugiere revisar la sección 6/5: Depreciación y amortización del Manual del Impuesto a la Renta de Editorial Economía y Finanzas.
2. Que establece lo siguiente:

“Los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una depreciación mayor a la establecida en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento, deberán:

a) Tratándose de bienes cuyo valor contable no esté completamente depreciado, al inicio del ejercicio a declarar:

1. 1. 1. Adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
      2. Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el Artículo 33 del Reglamento.

b) Tratándose de bienes cuyo valor contable quede completamente depreciado, deberán deducir vía declaración jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los límites establecidos en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento en cada ejercicio, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro a que se refiere el numeral 2 del literal anterior y se cuente con la documentación sustentatoria respectiva.”

3. Salvo supuestos expresamente regulados, como es el caso de la provisión de cobranza dudosa y siempre que se cumplan los requisitos y condiciones exigidas.