El crecimiento acelerado de una empresa viene acompañado de un riesgo que pocos anticipan: el desorden contable. Por ejemplo, en la urgencia del día a día, es frecuente que el socio transfiera fondos a la empresa para atender una necesidad inmediata sin que dicha operación se registre en la contabilidad como aporte de capital o préstamo. Asimismo, puede suceder que se concreten operaciones de venta debidamente facturadas y, sin embargo, que el control de inventarios refleje cifras desactualizadas. Son omisiones que en el momento parecen menores, pero que acumuladas pueden comprometer seriamente la veracidad de la documentación que sustenta la declaración jurada de impuestos, y con ello, la posición tributaria de la empresa.

Cuando los registros contables presentan inconsistencias el auditor de la SUNAT puede invocar el numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario, disposición que lo faculta a determinar la obligación tributaria sobre base presunta; esto es, no sobre lo que la empresa efectivamente declaró, sino sobre lo que la Administración Tributaria estima como base imponible real [1]. El alcance de esta disposición es sumamente amplio: basta con que la declaración jurada presentada o su documentación sustentatoria "ofreciera dudas respecto a su veracidad" para que la SUNAT pueda activar el procedimiento de determinación sobre base presunta y, en ese marco, califique como "ventas no declaradas" los abonos en cuentas bancarias que no se encuentren debidamente documentados.

Ahora bien, ¿qué tipo de desorden contable puede llevar a que la SUNAT determine la obligación tributaria sobre base presunta?

El Poder Judicial, a través de la Casación N.° 3182-2016, ha precisado que la determinación sobre base presunta solo resulta procedente cuando las inconsistencias detectadas generan dudas de tal magnitud que permitan presumir que las operaciones registradas no son reales o que existe un propósito de evasión. En otras palabras, no toda observación contable habilita automáticamente la aplicación de este mecanismo, pues se trata de un procedimiento excepcional que conlleva desconocer la declaración jurada del contribuyente.

Sin embargo, en la práctica, se activa este procedimiento ante cualquier indicio de duda en la contabilidad, aprovechando que la causal del numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario no está formulada de manera "específica". Así, situaciones tan puntuales como errores en la glosa de un asiento contable o el uso de cuentas genéricas para registrar operaciones han servido de fundamento para iniciar procedimientos de determinación sobre base presunta.

En el ámbito académico de la SUNAT [2], se ha reconocido que el numeral 2 del artículo 64 es la causal que se configura con mayor frecuencia, debido a que contempla una situación de hecho genérica cuya invocación no exige acreditar ningún hecho cierto: basta con que la documentación presentada ofrezca dudas respecto a su veracidad. No obstante, se han detallado algunos supuestos típicos en los que se considera que surgen estas dudas, entre ellos: (i) cuando el saldo final de mercadería declarado no coincide con el determinado según el inventario físico; (ii) cuando existe diferencia entre el margen de utilidad bruta declarado y el establecido a partir de comprobantes de pago de compras y ventas que constituyan una muestra representativa; y (iii) cuando se detectan discrepancias entre los estados financieros consignados en la declaración jurada anual del impuesto a la renta y aquellos reflejados en el libro de inventarios y balances.

Como puede apreciarse, el desorden contable no es una simple cuestión operativa y puede convertirse en el detonante de graves contingencias tributarias, al facultar a la Administración Tributaria a iniciar un procedimiento de determinación sobre base presunta. Si bien la jurisprudencia ha precisado que las inconsistencias habilitantes deben ser de tal magnitud que permitan presumir un propósito de evasión, la amplitud con que se encuentra redactado el numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario ha propiciado que, en la práctica, dicha causal se emplee como un verdadero "cajón de sastre". En ese escenario, la mejor defensa del contribuyente sigue siendo de carácter preventivo: mantener una contabilidad ordenada y actualizada, documentar toda operación —incluidos los aportes y préstamos de los socios— y asegurar la coherencia entre los registros contables, la documentación de respaldo y la realidad de las operaciones.

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[1] Navarro Palacios, I. (2012). Breves notas acerca de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, (52), 5-28.

[2] Llaque Sánchez, F. (2024). Comentario: Supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta. En Exégesis del Código Tributario (p. 597). Instituto Aduanero Tributario de la SUNAT.