1. Introducción

El presente artículo está dirigido a empresarios del sector construcción e inmobiliario, así como a profesionales y estudiantes que buscan comprender la relación entre la gestión técnica de los desperdicios en obra y su correlato contable y tributario. En la práctica constructiva, resulta habitual que se generen materiales sobrantes, pérdidas por manipulación o deterioros inevitables. Sin embargo, lo que en obra se entiende como desperdicio, no siempre coincide con los conceptos de merma y desmedro que utiliza la contabilidad, ni mucho menos con las exigencias normativas que establece la administración tributaria para admitir su deducción como gasto.

El problema central que se aborda es, precisamente, esta falta de equivalencia entre los tres niveles de análisis: constructivo, contable y tributario. Mientras que en la obra la atención se centra en la eficiencia técnica y el control de materiales, en el ámbito contable los desperdicios deben ser clasificados bajo criterios específicos de merma o desmedro, y en el ámbito tributario sólo serán deducibles si cumplen con requisitos formales y sustantivos detalladamente regulados. Esta desconexión suele generar dificultades en la práctica, especialmente en escenarios de fiscalización por parte de la SUNAT.

Con el propósito de ofrecer una visión integral, este trabajo analiza cómo se conceptualizan y gestionan los desperdicios en la construcción, utilizando ejemplos prácticos del rubro. Posteriormente, se evalúa el tratamiento contable de las mermas y desmedros, para finalmente revisar los requisitos que la normativa tributaria exige para su deducción como gasto. De este modo, se busca aportar una herramienta práctica que permita compatibilizar los distintos enfoques y, en última instancia, contribuir a una gestión preventiva de las pérdidas materiales que optimice tanto la eficiencia operativa como la seguridad tributaria de las empresas.

En conclusión, se demostrará que el tratamiento constructivo, contable y tributario de los desperdicios no es equivalente y que, si se desea lograr la deducción tributaria de las mermas y desmedros, esta debe planificarse desde la propia obra. Solo una adecuada clasificación, documentación y gestión coordinada permitirá transformar una pérdida inevitable en una deducción legítima y sostenible frente a la administración tributaria.

Con estas premisas, en las siguientes secciones se abordará el análisis del desperdicio en la construcción, su correlato contable en las mermas y desmedros, y los requisitos tributarios que condicionan su deducción, con el objetivo de ofrecer una visión integral que articule la obra, la contabilidad y la tributación.

2. Tratamiento de los desperdicios de materiales en el sector construcción

A nivel constructivo, el análisis no se centra directamente en las mermas y desmedros, sino en las pérdidas que se generan durante la ejecución de la obra. Esto se debe a que los términos “merma” y “desmedro” pertenecen principalmente a los ámbitos contable y tributario, y no reflejan de manera directa la realidad operacional de la construcción. En la práctica, estas pérdidas se identifican como desperdicios de materiales, los cuales solo posteriormente serán evaluados y clasificados como mermas o desmedros según corresponda, para efectos contables y tributarios. Comprender el fenómeno de los desperdicios en obra constituye, por tanto, el primer paso para relacionar de manera correcta la ejecución constructiva con su tratamiento contable y su eventual deducción tributaria.

2.1. Concepto y alcance de los desperdicios de materiales

En el ámbito de la construcción, los desperdicios pueden presentarse de diversas formas: desperdicios de tiempo improductivo, procesos que no aportan valor, materiales no aprovechados correctamente o dañados, entre otros. En este trabajo, el análisis se centrará exclusivamente en los desperdicios de materiales (en adelante, “desperdicios”), por ser estos los que guardan una relación directa con las mermas y desmedros que se abordarán posteriormente en los ámbitos contable y tributario.

Desde un punto de vista conceptual, los desperdicios pueden ser entendidos desde dos perspectivas: (i) como la diferencia respecto de una ejecución perfecta[1], y (ii) como el consumo de materiales superior al requerido conforme a las especificaciones técnicas y criterios de la obra [2]. Para efectos de este artículo, se adoptará esta segunda acepción, por ser la que guarda correspondencia directa con las nociones de merma y desmedro.

Si bien las metodologías de lean construction han contribuido a reducir la generación de desperdicios, estos siguen produciéndose en las obras, generando no solo un impacto operativo, sino también una oportunidad de optimización económica y financiera para las empresas que planifican de forma anticipada la gestión de dichos desperdicios, especialmente considerando su tratamiento tributario.

2.2. Partidas con pérdidas en obra y algunos ejemplos

Si bien en la construcción siempre existirán ciertos niveles de desperdicio, no resulta adecuado fijar porcentajes rígidos a determinadas partidas, pues estos dependen en gran medida del tipo de obra y de las condiciones en que se ejecuta. No es lo mismo levantar un edificio de vivienda en una zona desértica que construir una central hidroeléctrica en plena selva; del mismo modo, los márgenes de pérdida en la construcción de una carretera durante la temporada seca no serán comparables con aquellos de una obra similar ejecutada en época de lluvias. A ello se suman otros factores como la experiencia del constructor, la naturaleza de los materiales empleados, la calidad de la mano de obra, el equipamiento disponible, la localización del proyecto y el tiempo de ejecución. Por estas razones, más que recurrir a un parámetro general, lo recomendable es que el responsable de cada proyecto realice un análisis específico, identificando el porcentaje de desperdicio promedio aplicable a la obra bajo sus condiciones reales de ejecución.

Algunos ejemplos de desperdicios comunes que pueden resultar ilustrativos son[3]:

• Concreto premezclado: pérdidas por filtración de la mezcla debido al mal estado de los equipos, o compras excesivas originadas por errores de cubicación.
• Mortero: uso adicional para reparar defectos como cangrejeras, irregularidades o retrabajos.
• Ladrillos o bloques: cortes necesarios para adaptarlos a la estructura o para instalar tuberías.
• Metal: cortes por errores en cálculos, especialmente cuando se requieren piezas anguladas. Igualmente, se podría considerar en este rubro a las pérdidas por oxidación generados por almacenamiento incorrecto.

En definitiva, los desperdicios en la construcción no solo son variados, sino que también pueden tener un impacto considerable en los costos del proyecto. Comprender cómo se clasifican y cuál es su relación con las mermas y los desmedros no es un asunto meramente académico: es una condición necesaria para determinar si tales pérdidas pueden deducirse tributariamente y, sobre todo, para preparar la justificación documentaria frente a la Administración Tributaria.

2.3. Clasificación de los desperdicios de materiales en construcción

Desde la perspectiva constructiva, los desperdicios de materiales pueden clasificarse en tres grandes grupos[4]:

a. Desperdicio directo. Corresponde a todo material que se retira de la obra como desmonte. Incluye:

• • Residuos de procesos: sobrantes propios de la actividad constructiva, como restos de ladrillo, saldos de mortero, piezas metálicas sobrantes, entre otros.
  • Usos provisionales: materiales que se pierden por emplearse con fines distintos a los que fueron diseñados (por ejemplo, madera utilizada como soporte temporal que luego no puede recuperarse).
  • Negligencia: pérdidas por malas prácticas, descuido o manipulación inadecuada.

b. Desperdicio indirecto. Se refiere a todo material incorporado en la obra sin estar contemplado en los planos o especificaciones técnicas del proyecto. Entre sus principales causas se encuentran:

• • Sustitución: reemplazo de materiales por otros de mayores especificaciones sin justificación técnica (por ejemplo, uso de metal más grueso del necesario).
  • Superproducción: elaboración de elementos con dimensiones superiores a las requeridas.
  • Trabajos adicionales[5]: consumo extra de materiales en actividades no previstas, que a su vez suelen generar nuevos residuos de procesos.

c. Otros desperdicios

Incluye pérdidas derivadas de causas externas a la gestión constructiva, tales como robos, vandalismo o desastres naturales.

2.4. Impacto en el análisis de costos

En la planificación y el control de obras, los desperdicios no se incluyen en los metrados, sino que se consideran dentro de los análisis de costos unitarios, integrándose así al costo de producción.

Lo anterior quiere decir que, por ejemplo, si para obtener 95 unidades útiles de un material es necesario adquirir 100, la pérdida prevista del 5 % se incorpora como parte del costo total de ejecución. Este porcentaje se determina, por lo general, a partir de ratios históricos y de los informes emitidos por el profesional responsable de la obra, como el ingeniero residente.

Como se analizará en los puntos 3 y 4 de este informe, en el ámbito contable estas pérdidas no siempre califican como parte del costo; sin embargo,en el ámbito tributario, deben registrarse como gasto y cumplir requisitos muy específicos para su deducción. En este último supuesto, la naturaleza de la pérdida determinará si corresponde tratarla como merma o desmedro, lo que a su vez condicionará el sustento probatorio exigido por la normativa.

2.5. Relevancia para el ámbito contable y tributario

El tratamiento de los desperdicios en construcción no coincide necesariamente con lo que la normativa contable y tributaria reconoce como merma o desmedro. Mientras que en la práctica constructiva el desperdicio se entiende como un resultado técnico propio del proceso de construcción, en los ámbitos contable y tributario dichas pérdidas presentan definiciones específicas y con implicancias distintas. No obstante, los tres planos se encuentran íntimamente vinculados: el modo en que se gestionan y documentan los desperdicios durante la ejecución de la obra será determinante para su posterior reconocimiento contable y, eventualmente, permitirán o no su deducción tributaria. En los siguientes puntos se analizará cómo estas diferencias conceptuales inciden en la manera de registrar y sustentar las mermas y los desmedros frente al tratamiento contable y la normativa tributaria, mostrando que una adecuada gestión técnica constituye el punto de partida para un tratamiento tributario sólido y un planeamiento financiero óptimo.

3. Tratamiento contable de las mermas y los desmedros

3.1. Aplicación de la NIC 2 Inventarios

La NIC 2 tiene por objetivo establecer las pautas para el reconocimiento del costo de los inventarios, así como de las pérdidas de valor que estos puedan experimentar. Dentro de tales pérdidas se encuentran las mermas y los desmedros, que resultan especialmente relevantes tanto en la práctica contable como en el ámbito tributario.

Originalmente, en 1993 se emitió la NIC 2 Existencias, la cual estuvo vigente hasta fines de 2005, cuando fue reemplazada por la actual NIC 2 Inventarios. La precisión no es menor, pues la legislación tributaria peruana aún emplea el término “existencias” al regular las mermas y desmedros. Por lo tanto, aunque la norma contable vigente utilice el término “inventarios”, resulta aplicable a lo que tributariamente se identifica como “existencias”.

Asimismo, debe señalarse que la NIC 2 se aplica hoy también a los contratos de construcción, dado que el párrafo 2, literal a, fue eliminado tras la emisión de la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes, que sustituyó a la NIC 11 Contratos de Construcción[6].

En particular, la NIC 2 se aplica a los inventarios, los que comprenden -entre otros- a los activos “en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación del servicio” [párrafo 6(c)]. 

Debido a las particularidades que presenta cada tipo de pérdida, en los siguientes puntos s analizarán de forma diferenciada las mermas y los desmedros, incorporando dentro del análisis de las mermas un apartado especial referido a los subproductos y desechos.

3.2. Definición contable de las mermas

Como la NIC 2 no utiliza el término “merma”, su definición debe de buscarse en otras fuentes. Barzola & Roque (2010) definen la merma como la pérdida física que se origina en los procesos de producción o fabricación, así como en las operaciones de comercialización. Estas pérdidas pueden generarse tanto por causas inherentes a las propias existencias (como la naturaleza del bien) como por razones externas (errores humanos, condiciones inadecuadas de almacenamiento, entre otros.).

A nivel contable, la NIC 2 permite distinguir entre pérdidas físicas ordinarias y extraordinarias. Las primeras corresponden a reducciones inevitables y previsibles en el curso normal de las operaciones, que se reconocen como parte del costo de transformación de los bienes. Las segundas, en cambio, son pérdidas excepcionales o anormales que no forman parte del proceso productivo habitual, por lo que deben registrarse como gasto del período, sin incorporarse al costo del inventario. Es decir, esta diferencia determina si la pérdida se incluye dentro del inventario o si impacta directamente en el estado de resultados.

En cuanto a la fase de comercialización, si bien la construcción en sí misma no suele generar mermas de manera significativa, sí aparecen en negocios vinculados. Un caso típico es el transporte de concreto premezclado, en el que parte del material puede perderse en el traslado debido al endurecimiento parcial o a los residuos que permanecen en el tambor de la mezcladora. De igual modo, en el sector de acabados y ferretería, las mermas se producen por la rotura de vidrios y cerámicos durante su manipulación o traslado a la obra, lo cual constituye una pérdida física frecuente. Asimismo, en el sector de distribución de materiales metálicos, como barras de acero o perfiles estructurales, las mermas surgen por cortes, deformaciones o fragmentos sobrantes que no alcanzan a tener un uso constructivo directo, reduciendo así la cantidad comercializable.

3.2.1. Tratamiento contable de las mermas ordinarias

Las mermas ordinarias pueden ser definidas como aquellas perdidas físicas normales y esperadas del proceso productivo, fabricación o comercialización.

Contablemente, las mermas ordinarias son asignadas al costo, porque forman parte del propio proceso productivo y, por ello, forma parte del costo del producto.

Si bien la NIC 2 Inventarios no emplea los términos “merma”, “merma ordinaria” o “merma extraordinaria” —por ser categorías propias de prácticas contable y legislación tributaria locales—, el concepto de merma ordinaria puede deducirse de manera implícita al interpretar sus párrafos 12 y 13, así como de una interpretación contraria al párrafo 16(a).

El párrafo 12 incluye dentro del costo de los inventarios aquellos costos directamente atribuibles a la adquisición y transformación, lo que admite la incorporación de pérdidas normales derivadas del proceso productivo.

Por su parte, el párrafo 13 establece que el costo de transformación se calculará en función de la capacidad normal de trabajo, teniendo en cuenta el que puede obtenerse en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, lo que normalmente abarca el desperdicio o pérdida inevitable en condiciones normales de ejecución.

Finalmente, el párrafo 16(a), establece que los costos anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción no se incluyen en el costo de los inventarios, sino que se reconocen como gasto del período. En contraposición, se entiende que los desperdicios normales (mermas ordinarias) sí se incluyen en el costo.

Como ejemplo de mermas ordinarias se pueden mencionar aquellas pérdidas físicas inevitables dentro del proceso productivo, la pérdida de parte del concreto al momento de verterlo en encofrados, debido a filtraciones inevitables, como la evaporación natural de ciertos materiales, como solventes, pinturas o aditivos, el deterioro esperado de insumos sensibles al tiempo o al clima, como maderas que se encogen, los recortes de materiales para ajustarlos a la obra o los restos de mezcla de concreto que permanecen en los equipos de transporte. Estos casos reflejan pérdidas normales y esperadas que forman parte del flujo habitual de la producción y, por ello, se incorporan al costo del producto, conforme con lo previsto en la NIC 2.

3.2.2. Tratamiento contable de las mermas extraordinarias

Las mermas extraordinarias se refieren a las pérdidas físicas que no forman parte del proceso normal de producción o ejecución de la obra, y que son infrecuentes o imprevisibles. Contablemente, son asignadas al gasto, no formando parte del costo de los inventarios, conforme con lo señalado en el párrafo 16(a) de la NIC 2, que establece que los importes anormales de desperdicio de materiales -entre otros- deben ser reconocidos como gasto, y no como parte del costo del producto.

A modo de ejemplo, se pueden considerar como mermas extraordinarias situaciones tales como la inundación de un lote de cemento debido a un accidente en el almacenamiento, o un gran número de ladrillos que se rompen por una manipulación inusual o un error inesperado en la obra o la falta de existencias por robos, que constituyen una pérdida ajena al ciclo normal de producción. Estas pérdidas no pueden preverse ni planificarse, y su tratamiento contable como gasto refleja su carácter excepcional, diferenciándolas claramente de las mermas ordinarias, que son inherentes al proceso productivo y se incorporan al costo.

3.2.3. Casos especiales: subproductos y desechos

En los proyectos de construcción, al igual que en otras actividades productivas, el proceso genera no solo la edificación o infraestructura principal, sino también elementos secundarios o sobrantes que pueden clasificarse como subproductos o desechos. El tratamiento de estos casos está regulado en el párrafo 14 de la NIC 2, que permite reconocerlos de manera diferenciada dependiendo de la relevancia de su valor económico.

En primer lugar, los subproductos en la construcción son materiales o componentes que, sin haber sido el objetivo principal de la obra, adquieren un valor económico propio. Ejemplos comunes son los excedentes de fierro de refuerzo cortado en medidas estandarizadas, el cemento no utilizado en determinadas partidas o ciertos elementos prefabricados sobrantes. Si estos subproductos tienen un valor de mercado relevante, corresponde asignarles un costo específico y tratarlos como inventarios que luego podrán ser vendidos o utilizados en otros proyectos. En cambio, si su valor es poco significativo, la NIC 2 permite simplificar su tratamiento: se reconoce directamente el ingreso obtenido por su venta (o reutilización) y se descuenta proporcionalmente del costo de la obra principal.

Por otro lado, los desechos o desperdicios en la construcción corresponden a materiales sin utilidad práctica significativa, como restos de concreto endurecido, maderas de encofrado en mal estado, retazos de cerámica o escoria resultante de procesos de soldadura. Estos elementos generalmente carecen de valor de mercado relevante, razón por la cual no se les asigna un costo independiente. Su eventual aprovechamiento marginal (por ejemplo, la venta de chatarra metálica o de madera usada como leña) se considera una deducción del costo total de la obra (del costo de producción), de modo que los costos de construcción se concentran exclusivamente en los bienes principales entregados al cliente.

En síntesis:

• Los subproductos de la construcción pueden reconocerse como inventarios con costo propio si su valor es relevante; en caso contrario, simplemente reducen el costo de la obra principal.
• Los desechos o desperdicios normalmente no reciben un costo asignado. Cualquier ingreso que se obtenga por su eventual aprovechamiento se considera accesorio y no se contabiliza como una operación independiente, sino como una deducción del costo de producción, constituyendo así un ahorro en el costo total del proyecto principal.

3.3. Definición contable de los desmedros

Al igual que sucede con las mermas, la NIC 2 Inventarios no utiliza expresamente el término “desmedro”, por lo que es necesario precisar su concepto. Los desmedros hacen referencia a las pérdidas cualitativas que experimentan los inventarios, es decir, a la disminución de su valor por deterioro, obsolescencia o pérdida de utilidad, sin que necesariamente exista una pérdida física de las existencias

La NIC 2 aborda este fenómeno en sus párrafos 9 y 28[7], estableciendo que los inventarios deben registrarse al costo o al valor neto realizable (VNR), el que sea menor. El VNR se entiende como el monto que una entidad espera obtener por la venta del bien en el curso normal de sus operaciones, menos sus costos estimados para su culminación o comercialización. En consecuencia, cuando un inventario sufre una disminución de valor, esta debe reflejarse en los registros contables hasta que el valor en libros sea igual al VNR.

Un ejemplo sencillo ayuda a ilustrar este tratamiento. Supongamos que se adquieren 100 bolsas de cemento a un precio unitario de 1 (costo total de 100). Si debido a un almacenamiento deficiente se dañan 20 bolsas, de modo que solo pueden aprovecharse o venderse 80, el inventario deberá ajustarse a su VNR, que en este caso es 80. En cambio, si la humedad afecta la totalidad de las 100 bolsas y estas ya no pueden utilizarse, el VNR será cero, lo que obliga a registrar la pérdida total del valor (100) y dar de baja dichas existencias del inventario.

La pérdida de valor (en los ejemplos previos, 20 o 100, respectivamente) es lo que se conoce como desmedro y se registra en la cuenta 29 del Plan Contable General Empresarial 2019 – Desvalorización de existencias.

Lo antes señalado implica que, ante un desmedro, el constructor dispone de dos alternativas: (i) continuar utilizando o vender el bien deteriorado, registrándolo contablemente al VNR y reconociendo como gasto únicamente la pérdida de valor sufrida; o, (ii) optar por su destrucción, caso en el cual se reconoce como gasto la totalidad del costo de adquisición, pues desaparece cualquier posibilidad de recuperación económica. Ello obedece a que no todo desmedro implica una pérdida absoluta de utilidad: en muchos casos, los bienes aún conservan un valor residual. Solo la destrucción produce la imposibilidad definitiva de venta o aprovechamiento.

Las causas que originan desmedros pueden ser diversas: un inadecuado almacenamiento (por ejemplo, guardar varillas metálicas en zonas de alta humedad durante periodos prolongados), la obsolescencia tecnológica (como sistemas de domótica que quedan desfasados por nuevas versiones), daños físicos (cemento mojado que pierde su capacidad aglutinante), el paso del tiempo (pinturas u otros materiales caducos), entre otros factores que reducen la utilidad o valor de los inventarios

En todo caso, si bien el adecuado tratamiento contable permite reflejar con fidelidad la realidad económica de los inventarios y proporciona una base sólida para la gestión empresarial, la deducción tributaria de los desmedros exige requisitos adicionales que deberán cumplirse conforme a la normativa tributaria vigente.

3.3.1. Desmedros ordinarios y extraordinarios

A diferencia de las mermas, en las que resulta fundamental diferenciar entre ordinarias y extraordinarias debido a su distinto tratamiento contable, en el caso de los desmedros esta distinción no suele tener efectos prácticos relevantes. Si bien es posible establecer una diferencia conceptual entre desmedros ordinarios (deterioros u obsolescencia que ocurren de manera natural y previsible en el tiempo, como parte de la operación normal) y extraordinarios (pérdidas originadas en eventos inusuales o no propios del ciclo, como una inundación que daña inventarios o un error humano grave), ambos deben ser reconocidos conforme a lo establecido por la NIC 2, esto es, mediante su valuación al valor neto realizable y el reconocimiento de la pérdida como gasto. Solo en casos muy particulares[8], en los que la política contable de la empresa contemple la obsolescencia natural como parte del ciclo productivo, podría aceptarse que ciertos desmedros esperados se incorporen indirectamente en el costo de producción, pero como regla general se reconocen como gasto del período.

3.3.2. Un caso especial

Un caso particular en el sector construcción se presenta cuando, luego de declararse el desmedro y optarse por la destrucción de determinados materiales, surgen interesados en adquirir los restos. Contablemente, la empresa ya habrá registrado la pérdida total del inventario afectado y dado de baja su valor en libros. Por tanto, cualquier monto que se obtenga con posterioridad por la venta de los desechos no se asocia a un costo específico —pues este ya fue absorbido íntegramente como gasto—, sino que se reconoce como un ingreso extraordinario en el periodo en que efectivamente se produce la venta.

Por ejemplo, si un lote de varillas de acero almacenadas en obra se oxida y se decide darlo de baja por pérdida total, su costo original ya habrá sido registrado como desmedro. Sin embargo, meses después, un tercero puede adquirir dicho material como chatarra para fundición. El ingreso obtenido por esa venta no “revive” el costo del acero ni se deduce de la pérdida registrada, sino que se contabiliza como un ingreso independiente. De este modo, se refleja fielmente que el inventario ya había perdido su utilidad para el proyecto constructivo, y que el valor recuperado proviene únicamente de un aprovechamiento residual posterior.

4. Tratamiento tributario para la deducción de mermas y desmedros

La Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en su artículo 37 inciso c), permite deducir de la renta neta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, incluyendo las pérdidas por mermas y desmedros, siempre que estas se encuentren debidamente acreditadas.

Como puede notarse, a nivel tributario, las mermas y los desmedros siempre serán considerados gasto. Esto marca una importante diferencia frente al tratamiento contable, por lo que deberá de realizarse la respectiva conciliación tributaria, además de cumplir con los requisitos que la normativa tributaria exige para la deducción de las mermas y los desmedros.  

Por su parte, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), en su artículo 21, define las mermas y desmedros de la siguiente manera:

• Merma: pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
• Desmedro: pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, que las hace inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.

En cuanto al concepto de existencias, dado que la normativa tributaria no lo define, el Informe 000094-2023-SUNAT/7T0000 ha señalado que corresponde remitirse a la definición contable contenida en el párrafo 6 de la NIC 2. Así, se consideran existencias tanto las materias primas, como los bienes en proceso de producción e, inclusive, los productos terminados.

Debe precisarse que, aunque la NIC 2 brinda el marco para comprender el alcance de “existencias”, los conceptos de merma y desmedro, así como su reconocimiento como gasto deducible, son definidos y regulados de manera específica por la normativa tributaria. En este sentido, mientras que conforme al tratamiento contable pueden registrarse como costo o gasto, para efectos tributarios siempre serán tratados como gasto.

Asimismo, la LIR no diferencia entre mermas o desmedros ordinarios o extraordinarios, sino que reconoce su deducibilidad siempre que cumplan con el principio de causalidad, así como con los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad. En consecuencia, corresponde al contribuyente acreditar adecuadamente la pérdida, pudiendo emplear distintos mecanismos probatorios.

Ahora bien, si bien existe un pronunciamiento de la Corte Suprema[9] en el que  señaló que las exigencias formales del RLIR no constituyen la única vía válida para sustentar la deducción de las mermas o desmedros —pues de lo contrario se vulneraría el principio de reserva de ley—, en la práctica resulta recomendable cumplir con dichos requisitos establecidos en el RLIR, así como aquellos que pueda solicitar la SUNAT en una eventual fiscalización. Esto permite reducir contingencias tributarias que podrían derivar en reparos, litigios y, en última instancia, en mayores costos para la empresa constructora o sus proveedores.

Con este marco general establecido -y habiendo quedado claro que a nivel tributario las mermas y desmedros siempre son gasto y no costo- corresponde analizar por separado los requisitos que el ordenamiento jurídico tributario requiere a los efectos de su deducción, considerando las particularidades de cada figura en el contexto del sector construcción y actividades relacionadas.

4.1. Requisitos para la deducción tributaria de las mermas en la legislación peruana

En el caso de las mermas, el artículo 21 del RLIR exige que el contribuyente cuente con un informe técnico elaborado por un profesional independiente, competente y colegiado, o en su defecto, por un organismo técnico autorizado. Esto implica que dicho informe no puede ser emitido por personal interno de la empresa —como el ingeniero residente de obra o el responsable del almacén—, ya que perdería la condición de independencia.

El informe técnico debe detallar la metodología empleada y las pruebas realizadas para determinar la pérdida. Ambos aspectos son fundamentales, pues una de las principales objeciones de la SUNAT, aceptadas en reiteradas ocasiones por el Tribunal Fiscal, es que aun cuando los informes cuenten con la metodología utilizada y señale las pruebas realizadas, los informes carecen de una explicación suficiente sobre estos puntos. Así lo evidencian diversas resoluciones, entre ellas la RTF 07929-2-2017, RTF 08450-10-2017, RTF 05673-1-2018, RTF 01295-2-2018, RTF 05177-9-2022.

En el sector construcción, este tipo de informes resultan frecuentes, por ejemplo, cuando se reporta la merma de cemento durante el traslado y almacenamiento, o la merma de combustible utilizado en las maquinarias pesadas. En tales casos, el informe debe justificar técnicamente la pérdida en cantidad, demostrar que responde a causas inherentes al proceso constructivo o al material, y cuantificar el impacto económico de dicha merma. Además, deberá de cuidar de señalar que el promedio de pérdida se encuentra dentro de los márgenes usuales según el caso. Solo de esta forma el gasto podrá ser considerado deducible.

4.2. Requisitos para la deducción tributaria de los desmedros en la legislación peruana

El caso de los desmedros es más estricto, dado que se trata de pérdidas cualitativas y no solo físicas, lo que las hace más complejas de verificar. Por ello, el RLIR establece que para deducir desmedros es necesario cumplir con requisitos adicionales que aseguren la veracidad del deterioro y su carácter irrecuperable.

En primer lugar, las existencias deben ser destruidas y el contribuyente está obligado a:

• Comunicar a la SUNAT la destrucción de las mercaderías con una anticipación no menor de dos días útiles a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de las existencias. La razón de ello obedece a que se otorgue a la SUNAT la posibilidad de verificar de forma presencial la destrucción de las existencias.
• Contar con un acta notarial o una constatación judicial de la destrucción de las existencias.

Adicionalmente, cuando el valor de los bienes a destruir en un ejercicio supere las diez unidades impositivas tributarias, debe elaborarse un informe detallado que incluya:

i) Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir.

ii) Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de destrucción.

iii) Método de destrucción empleado.

iv) De corresponder, los datos de identificación del prestador del servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC.

v) Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la calidad de inutilizable de las existencias involucradas, precisándose los hechos y características que han llevado a los bienes a tal condición.

vi) Firma del contribuyente o su representante legal y de los responsables de tal destrucción, así como los nombres y apellidos y tipo y número de documento de identidad de estos últimos.

Este procedimiento fue reforzado con la Resolución de Superintendencia 000237‑2023/SUNAT, que regula el procedimiento para presentar la comunicación de destrucción de existencias, así como los requisitos del informe técnico que sustenta dicha destrucción y la obligación de presentar el acta notarial o la constancia judicial correspondiente. En la práctica, esto significa que el constructor debe cuidar la consistencia documental para no correr riesgos de reparos.

Conforme con lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia 000237‑2023/SUNAT, el contribuyente deberá de cuidar con cumplir con lo siguiente:

• La comunicación que se realice a la SUNAT deberá contener los siguientes datos: i) Dirección y ubigeo del lugar donde se llevará a cabo la destrucción de las existencias, ii) La fecha y hora, (iii) las existencias que serán objeto de destrucción, identificados conforme al estándar internacional de la ONU, iv) unidad de medida, v) cantidad por item a destruir, costo computable por cada item, vi) costo computable unitario, vii) costo computable total de cada item, viii) costo computable total, ix) motivo de la destrucción, x) datos de quien realizará la destrucción, y, xi) datos del notario o juez.
• Se debe de entregar a la SUNAT el informe en un plazo máximo de cinco días posteriores a la fecha de destrucción. Este informe debe de contener: i) los datos del contribuyente, la fecha de la destrucción, ii) la hora de inicio y de culminación del acto de destrucción, iv) los datos de quien realizó la destrucción, la dirección de la destrucción, la cantidad de bienes destruidos, debidamente identificados, vii) el motivo de la destrucción, viii) el método de destrucción, ix) la firma de contribuyente y del destructor, x) los datos del propietario o del poseedor del lugar en donde se llevará a cabo la destrucción de las existencias.
• Se debe de entregar el acta notarial o constatación judicial en un plazo máximo de diez días posteriores a la fecha de destrucción. Estos documentos deben de contener: i) la fecha del acto de destrucción, ii) la hora de inicio y de culminación; y, iii) el método de destrucción, el cual también se encuentra reglamentado según el Anexo V de la citada resolución[10].

Un ejemplo típico en construcción es el desmedro de vidrios templados que, por fisuras o rajaduras durante el transporte, se vuelven inutilizables para su destino original en obra. Otro caso frecuente es el concreto premezclado excedente que pierde sus propiedades químicas tras endurecer, siendo imposible su reutilización. En ambos escenarios, para deducir el gasto se requiere no solo destruir el material, sino cumplir con el procedimiento formal que exige SUNAT.

4.3. Casos especiales

Existen situaciones particulares en torno a los desmedros que merecen una mención especial:

• Venta de bienes: El informe 290-2003-SUNAT/2B0000 precisó que, si un bien que ha sufrido una pérdida irrecuperable es enajenado, el contribuyente puede deducir como costo el valor computable de dichos bienes, de acuerdo con el artículo 20 de la LIR. Por ejemplo, si una constructora decide vender fierros oxidados a una empresa recicladora, ese ingreso será gravado, pero podrá deducirse el costo del bien en desmedro.
• Bienes destruidos destinados a otros usos: El informe 017-2021-SUNAT/7T0000 señaló que la destrucción debe implicar la imposibilidad de volver a disponer de las existencias y la irreversibilidad de la pérdida tributaria. Por ello, si los residuos se destinan directamente a reciclaje, compostaje o generación de energía, no corresponde aplicar el procedimiento de destrucción regulado por el RLIR. Por ejemplo, los restos de encofrados de madera que se venden como leña o como material de compostaje no requieren cumplir con el procedimiento de comunicación y acta notarial, ya que se consideran un aprovechamiento posterior de material residual.

5. Conclusiones y recomendaciones

El análisis realizado permite concluir que el tratamiento de las pérdidas de materiales difiere de manera significativa dependiendo del plano desde el que se aborden: constructivo, contable o tributario.

En el ámbito de obra, se utiliza principalmente el concepto de desperdicio de materiales, referido a los sobrantes o pérdidas que ocurren de forma natural durante el proceso constructivo, pero sin una delimitación técnica equiparable a los conceptos contables o tributarios.

En el ámbito contable, las pérdidas se regulan bajo los conceptos de merma y desmedro. La merma puede registrarse como costo o como gasto, según corresponda al proceso productivo; mientras que el desmedro, en la práctica, se reconoce casi siempre como gasto, salvo situaciones muy particulares en que pueda vincularse al costo.

En el ámbito tributario, tanto las mermas como los desmedros se consideran gastos deducibles, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la normativa y respeten el principio de causalidad, así como los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad. Para la deducción de mermas se exige, en términos generales, un requisito de carácter técnico relativamente accesible: la elaboración de un informe emitido por un profesional independiente, con detalle de la metodología aplicada y las pruebas efectuadas. En cambio, la deducción de desmedros impone requisitos más estrictos, como la comunicación previa a la SUNAT, la destrucción de existencias con presencia notarial o judicial, y la entrega del acta o constatación formal, acompañada de un informe técnico debidamente sustentado.

Dado que el tratamiento constructivo del desperdicio no se corresponde plenamente con las categorías de merma y desmedro en el plano contable y tributario, resulta fundamental que las empresas del sector construcción implementen un sistema de control documentario riguroso, que permita traducir las pérdidas físicas ocurridas en obra a un lenguaje contable y tributario que garantice su deducibilidad.

En esa línea, se recomienda:

1. Prevenir contingencias tributarias mediante el cumplimiento estricto de los requisitos reglamentarios para mermas y desmedros, aun cuando exista debate doctrinal o jurisprudencial sobre su exigibilidad.
2. Fortalecer la gestión preventiva, elaborando informes técnicos periódicos, preferiblemente con participación de expertos independientes, y documentando cada pérdida de manera trazable desde el frente de obra hasta el registro contable.
3. Integrar las áreas de operaciones, contabilidad y tributación, de modo que el desperdicio reconocido en obra tenga un correlato adecuado en la contabilidad y, a su vez, pueda ser defendido ante la administración tributaria.
4. Capacitar al personal de obra y administrativo en la diferencia entre desperdicio, merma y desmedro, con el fin de mejorar la trazabilidad de la información y evitar discrepancias en fiscalizaciones.
5. Evaluar alternativas de valorización o venta de restos inutilizables (cuando ello sea posible y permitido), a fin de reducir la pérdida económica y documentar la razonabilidad de la gestión empresarial frente a la SUNAT.

En conclusión, la adecuada gestión contable y tributaria de las mermas y desmedros no solo permite cumplir con la normativa vigente y reducir riesgos fiscales, sino que también contribuye a una gestión eficiente de los recursos y a la sostenibilidad financiera de los proyectos inmobiliarios y de construcción.

Referencias bibliográficas

• Bruno, Aporte unitario de los desperdicios. Costos y presupuestos 2020, en https://www.youtube.com/watch?v=odNGZNwU2Wg
• Galarza, Marco. Desperdicio de materiales en obras de construcción civil: métodos de medición y control (2011) Tesis para obtener el grado de ingeniero civil.
• Informe 017-2021-SUNAT/7T0000
• Informe 290-2003-SUNAT/2B0000
• Ley del Impuesto a la Renta.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

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[1] Melinghendler, 1976, citado por Galarza, p. 8

[2] Galarza, p. 9

[3] Los ejemplos han sido tomados de Eduardo Bruno: https://www.youtube.com/watch?v=odNGZNwU2Wg

[4] Siguiendo la clasificación propuesta por Skoyles & Skoyles en Skoyles & Skoyles, 1987, citado por GALARZA p. 11 y 12

[5] En el caso de los trabajos adicionales, resulta esencial diferenciar entre los errores atribuibles al constructor y aquellos imputables al comitente. Cuando se trata de errores del constructor, como regla general —y salvo que el contrato disponga lo contrario— este asume los costos de su subsanación. En tales situaciones, los desperdicios directos e indirectos suelen ser elevados, pues incluyen no solo los generados durante la construcción de la parte de la obra que posteriormente se demuele, sino también los producidos durante la demolición misma y los derivados de la nueva ejecución. Como se analizará en los puntos siguientes, para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos desperdicios recibirían un tratamiento como gasto.

Por el contrario, cuando los errores son imputables al comitente —por ejemplo, cuando el diseño del proyecto o el expediente técnico presenta deficiencias que obligan a realizar cambios de alcance—, los costos suelen ser asumidos por este, salvo que el contrato establezca algo distinto. En estos casos también se generan desperdicios directos e indirectos; sin embargo, no se incluyen las existencias utilizadas en la parte de la obra que es objeto de demolición.

[6] El texto anterior de NIC 2 establecía lo siguiente:

2. Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a:

• las obras en curso, resultantes de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados (véase la NIC 11 Contratos de Construcción (b)
• (…)

En el texto vigente de la NIC 2 se ha eliminado el literal a.

[7] NIC 16, párrafo 9

Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor.

NIC 16, párrafo 28

El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso. (énfasis agregado).

[8] Como podría ser en las industrias farmacéuticas o alimenticia, en donde se conoce que existe un porcentaje que se perderá por caducidad.

[9] Cas 24014-2017-LIMA, publicada en el Diario Oficial El Peruano el día 14 de marzo de 2023.

[10] Los métodos aceptados son los siguientes, permitiéndose utilizar otros medios: incineración, rociado de cal para descomposición natural, disposición final en relleno sanitario, destrucción por medios mecánicos, destrucción por medios mecánicos y envío al relleno sanitario, destrucción por medios manual y/o inutilización, destrucción por medios manual y/o inutilización y envío al relleno sanitario, destrucción mixta, destrucción mixta y envío al relleno sanitario, sacrificio de animales o destrucción de plantas por medios manuales y/o mecánicos, con el envío o no al relleno sanitario.