¿Dudas no razonables? A propósito de los reiterados e infundados cuestionamientos al valor de importación
Por Dr. Enrique Vargas Ginocchio & Trycia Arenas Prieto - 3 de febrero, 2025Uno de los principales cuestionamientos de la autoridad aduanera en la actualidad gira en torno a la valoración aduanera de los bienes importados, en particular, a las observaciones formuladas mediante el procedimiento de “Duda Razonable” respecto al valor declarado por los importadores en sus operaciones.
La valoración aduanera de las mercancías importadas es un aspecto clave para determinar la base imponible para el cálculo de los derechos y tributos de importación. A mayor valor, mayor será la carga tributaria aplicable. A menor valor, menor será el monto de los tributos a pagar.
Al respecto, el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en adelante, el "Acuerdo") [1] establece la metodología a seguir para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas. Conforme a este, el principal método de valoración aduanera es el denominado “Método del Valor de Transacción de las Mercancías Importadas” (Primer Método de Valoración), en función al cual el importador (comprador), en principio, debería tributar sobre la base del “precio realmente pagado o por pagar” (PRPP) por las mercancías importadas.[2]
Lo anterior queda corroborado con lo previsto: (i) en el quinto párrafo del preámbulo del Acuerdo: “la base para la valoración en aduana de las mercancías debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción”; y, (ii) en el artículo 4° de la Decisión N° 571 de la Comunidad Andina (“Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”) que indica que la aplicación del Primer Método de Valoración debe “privilegiarse”. (énfasis propio)
Como se aprecia, el mandato de la normativa aduanera es evidente. La autoridad se encuentra en la obligación de agotar sus máximos esfuerzos a fin de “privilegiar” la aplicación (“en la mayor medida posible”) del Primer Método de Valoración. Sin embargo, se aprecia que la autoridad aduanera no solo no prioriza su aplicación, sino que pareciera que busca cualquier justificación, como supuestos incumplimientos de formalidades, para rechazarlo y aplicar metodologías secundarias de valoración, a fin de incrementar la base imponible. Según información reciente proporcionada por la SUNAT, la cantidad de declaraciones aduaneras con procedimientos de “Duda Razonable” asciende a 39,182 entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2024.
Recordemos que, en principio, las declaraciones de los importadores deben aceptarse en cumplimiento de los principios de presunción de veracidad y buena fe [3], salvo que existan razones debidamente fundamentadas que justifiquen una investigación sobre la veracidad o exactitud de la información y/o documentación presentada [4]. En otras palabras, que existan dudas razonables sobre la información y/o documentación presentada por el importador, que permitan inferir que los valores declarados por este podrían ser incorrectos o inexactos.
No se trata de una simple duda, sino que se refiere a hechos concretos y específicos como los indicados en el artículo 51° de la Resolución N° 1684 de la Comunidad Andina [5]. Por ejemplo, la presentación de facturas presumiblemente falsas y/o falta de correspondencia entre la declaración aduanera y los respectivos documentos de soporte.
Si la autoridad aduanera decide iniciar un procedimiento de “Duda Razonable” por existir un motivo justificado y atendible y, en el marco de este procedimiento, el importador presenta los documentos de soporte complementarios que permiten arribar a la verdad de los hechos acontecidos, es decir, logra acreditar el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, entonces la duda queda desvirtuada, por lo que se debe confirmar la aplicación del Primer Método de Valoración, respetando el valor de las mercancías declarado por el importador.
No obstante, en la actualidad, la autoridad aduanera rechaza la aplicación del Primer Método de Valoración por cuestiones estrictamente formales, a pesar de que, de la evaluación conjunta e integral de toda la documentación presentada por los importadores, se demuestra el precio realmente pagado por las mercancías importadas y, por tanto, la plena aplicabilidad del Primer Método de Valoración. Los dos cuestionamientos más recurrentes en la actualidad tienen que ver con lo siguiente:
a) Documentación contable: este cuestionamiento está relacionado con el hecho que, supuestamente, la falta de presentación de documentación contable o la documentación contable presentada parcialmente o con incumplimiento de formalidades [6] impide la acreditación del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, lo cual es incorrecto como veremos seguidamente.
El artículo 54.2 de la Resolución N° 1684 contiene un listado de documentación probatoria que, a modo de ejemplo, “puede” ser utilizada para comprobar el valor declarado por el importador, tales como: comunicaciones bancarias, cartas de crédito, contratos, lista de precios, documentos contables, entre otros. Es decir, documentos comerciales, financieros/bancarios, contables.
Por su parte, el artículo 5° de la Resolución N° 1684, establece los requisitos que deben concurrir para la aplicación del Primer Método de Valoración, entre los cuales destaca la demostración de la existencia de un precio REAL por las mercancías importadas y la acreditación documental del pago de dicho precio, para lo cual se pueden presentar los documentos que, a modo de ejemplo, han sido previstos en el artículo 54.2 de la Resolución N° 1684. La acreditación del precio realmente pagado o por pagar en el marco de una compraventa internacional es, pues, requisito esencial para la aplicación del Primer Método de Valoración.
En relación con la información contable, el mencionado artículo 5° (literal h) no exige que dicha información sea presentada como requisito para la aplicación del Primer Método de Valoración. Lo que establece la norma es que “la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados”. Es decir, que en caso “se presente” información contable, esta debe estar preparada conforme a dichos principios de contabilidad. [7]
Una interpretación en ese sentido es acorde con lo previsto a lo largo de la Resolución N° 1684, así como con el espíritu de la Decisión N° 571 y del Acuerdo, que privilegian la aplicación del Primer Método de Valoración: el precio REALMENTE pagado o por pagar, concepto ligado íntimamente con el principio de verdad material, conforme al cual la autoridad debe buscar la verdad o realidad de los hechos acontecidos, sin condicionar dicha búsqueda, por ejemplo, a cuestiones formales. Por ello, consideramos que el artículo 12-B del Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la Organización Mundial del Comercio (OMC) [8], que precisa que la documentación contable debe ser exhibida o presentada para acreditar el PRPP, es contrario a la normativa que pretende reglamentar.
Lo anterior queda evidenciado también con el hecho que, antes de que sea incorporado el referido artículo 12-B y refiriéndose específicamente al literal h) del artículo 5° de la Resolución N° 1684, el Tribunal Fiscal haya señalado de forma recurrente que la falta de presentación de documentación contable no constituye impedimento para acreditar mediante otros documentos el precio realmente pagado o por pagar (Resolución N° 05491-A-2020) [9].
Lastimosamente, a partir de la incorporación de dicho artículo 12-B, el Tribunal Fiscal interpreta que la ausencia de documentación contable, la presentación parcial de esta o la presentación de información contable incumpliendo formalidades, determina que no se pueda verificar el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas [10]. Ello, además de ser contrario a los propios precedentes emitidos por el Tribunal Fiscal, incluso de observancia obligatoria, contraviene lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la Interpretación Prejudicial N° 03-IP-2022, que ha señalado que en la determinación del valor en aduana se debe respetar el principio de verdad material y el derecho de defensa, por lo cual, corresponde que la autoridad se pronuncie y valore todos los documentos y pruebas que sean presentados por el importador.
En ese sentido, en sede judicial se ha señalado acertadamente que, para acreditar el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas no es necesaria la documentación contable. Efectivamente, la Corte Superior indicó que: “(…) a criterio de esta Sala Superior, no resulta necesario que la Administración requiera documentación contable (…), la norma internacional únicamente señala que debe presentar los document[os] bancarios y/o financieros (…)”. (Énfasis propio). [11]
Del mismo modo, mediante la Casación N° 41129-2023 [12], la Corte Suprema estableció recientemente que la documentación comercial y financiera presentada por el importador [13], constituye elemento suficiente para acreditar el precio realmente pagado. En ese caso, no se presentó documentación contable.
No podemos estar más de acuerdo con esta conclusión. La exigencia de presentar documentación contable se ha convertido en una clara vulneración, no solo de la normativa comunitaria y el Acuerdo, sino también del principio de verdad material y del derecho de defensa de los importadores. Esto se debe a que, de manera arbitraria, se omite valorar la documentación comercial y bancaria/financiera presentada por los importadores para demostrar el precio realmente pagado o por pagar. El argumento de que la ausencia, presentación parcial o incumplimiento de formalidades en la documentación contable impediría sustentar dicho precio nos parece equivocado e ilegal. A pesar de que el importador aporte medios probatorios suficientes, se le niega su validez bajo una interpretación, insistimos equivocada, en la que lo formal prevalece por sobre lo sustancial (lo real).
b)Presentación extemporánea de la documentación que acredita el PRPP: la autoridad aduanera sustenta este cuestionamiento en el hecho que el importador dispone de un plazo específico dentro del procedimiento de “Duda Razonable” para presentar la documentación que acredite el precio realmente pagado o por pagar: 5 días hábiles, prorrogables por un periodo igual. La información presentada fuera de dicho plazo no es considerada por la autoridad. Es decir, es como que no existiera.
Si bien el artículo 11° del Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC establece que, la documentación presentada fuera de dicho plazo carece de mérito probatorio, lo cierto es que esta disposición requiere ser modificada. Es fundamental permitir la evaluación de todos los documentos presentados durante el procedimiento de “Duda Razonable”, incluyendo los extemporáneos. Esto contribuiría significativamente a la reducción de la litigiosidad tributaria aduanera.
Esta necesidad se refuerza considerado que el Poder Judicial, aplicando el precedente vinculante fijado en la Casación N° 645-2022, así como los principios de informalismo y verdad material, ha reconocido la validez de estos medios probatorios extemporáneos (como se puede ver en las Casaciones N° 41129-2023, 13468-2024, 16950-2024, entre otras).
En conclusión, resulta alarmante que los importadores deban enfrentar largos e interminables procesos administrativos y judiciales para obtener un resultado favorable, todo ello debido a la falta de predictibilidad, uniformidad y rigurosidad en el análisis de la normativa sobre valoración aduanera. En la práctica, esto genera situaciones problemáticas reiterativas que producen altos costos, no solo para los importadores, sino también para la autoridad aduanera y los órganos encargados de resolver litigios tributarios aduaneros, como el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial.
Esta problemática se agrava si consideramos que la gran mayoría de las observaciones formuladas por la autoridad aduanera en los procedimientos de “Duda Razonable” son dejadas sin efecto por la máxima instancia administrativa o en sede judicial. [14] Por ello, sería altamente recomendable que la autoridad aduanera adopte una posición clara, uniforme y alineada con los principios generales del derecho aplicados por las máximas instancias administrativas y judiciales. De este modo, se reduciría la litigiosidad tributaria aduanera y se fomentaría una mayor eficiencia en las operaciones de comercio exterior, optimizando tiempo y recursos.
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[1] Aprobado por Resolución Legislativa N° 26407 e incorporado a la legislación peruana mediante el Decreto Supremo N° 186-99-EF. En vigor en el Perú desde el 1 de enero de 2000.
[2] El PRPP podrá ser incrementado o reducido considerando lo previsto en el Acuerdo.
[3] Reconocidos en el artículo 8° de la Ley General de Aduanas y en los numerales 1.7 y 1.8 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444.
[4] Artículo 17° y numeral 6 del Anexo III del Acuerdo, así como artículo 17° de la Decisión 571.
[5] Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, en vigor desde el año 2014.
[6] Presentación de registros contables sin la legalización notarial de apertura, falta de la firma de contador público colegiado, entre otros establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.
[7] Ello se desprende también de lo previsto en la Interpretación Prejudicial N° 03-IP-2022, en la cual no se indica que el requisito es presentar información contable. Se prevé como requisito el cumplimiento de las normas de contabilidad en caso se presente información contable: “h) El cumplimiento de las normas de contabilidad. Al aplicar el primer método la autoridad aduanera deberá verificar que la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados”.
[8] Artículo incorporado mediante Decreto Supremo 193-2020-EF, publicado el 21 de julio de 2020.
[9] Esta resolución, siguiendo el precedente de observancia obligatoria recaído en la resolución N° 03893-A-2013, señala expresamente que: “5. De acuerdo a lo establecido en el literal h) del artículo 5 de la Resolución N° 1684, la información contable que se presente debe estar preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado; sin embargo, en el presente caso, tal como señala la Administración, la recurrente no presentó documentos contables, en ese sentido, siguiendo el criterio establecido en la jurisprudencia de observancia obligatoria, el hecho que la recurrente no haya presentado documentación contable en la etapa de duda razonable no puede llevar a concluir que la referida transacción comercial no sea real, o que la información relativa a ésta no pueda ser acreditada mediante otros documentos adicionales que sean fehacientes y que produzcan certeza como en el presente caso.”
[10] Por ejemplo, en la resolución N° 3820-A-2024 se indica: “(…) la insuficiencia probatoria de los documentos contables presentados por la recurrente no permite llevar a cabo una evaluación conjunta e integral con los documentos comerciales y financieros presentados, por lo cual no corresponde la evaluación de estos últimos”.
[11] La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera se pronunció así en el expediente N° 0096-2023-0-1801-SP-CA-07. Cabe destacar que, si bien contra esta sentencia la SUNAT interpuso casación porque supuestamente vulneraría la Resolución N° 1684 de la CAN, así como el Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, lo cierto es que dicha casación fue declarada improcedente (Auto Calificatorio del Recurso de Casación N° 1216-2024). En el mismo sentido se ha pronunciado la Corte Suprema en, entre otras, las Casaciones N° 5178-2024 y 5187-2024.
[12] Publicada el 17 de enero de 2025 en el Diario Oficial “El Peruano”.
[13] Factura, solicitudes de transferencia al exterior, mensajes Swift y voucher de pago.
[14] Según información proporcionada por el Ministerio de Economía y Finanzas (Tribunal Fiscal), del total de resoluciones emitidas en el año 2024 respecto a procedimientos de “Duda Razonable”, el 88% fue favorable a los importadores. Por su parte, entre el 1 de enero de 2020 y el 30 de junio de 2024, aproximadamente el 60% de resoluciones emitidas respecto a procedimientos de “Duda Razonable” fue a favor de los importadores. Ello, sin contar la gran cantidad de casos resueltos por el Poder Judicial que favorecen a los administrados en base a la aplicación de principios generales del derecho como el de Verdad Material.