I. Introducción:                                      

La reciente Casación N° 17144-2024-Lima, publicada el 7 de agosto, emitida por la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema, constituye un hito relevante en la discusión sobre los alcances del análisis de comparabilidad en materia de precios de transferencia, debido a que plantea cuestiones relevantes respecto de la naturaleza jurídica de los elementos de comparabilidad previstos en el artículo 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[1].

El núcleo del debate se centra en determinar si dichos elementos poseen carácter procedimental (adjetivo), lo cual justificaría declarar la nulidad de la resolución emitida por la SUNAT y retrotraer la actuación a la etapa de fiscalización para que se incorporen los elementos omitidos y se expida una nueva resolución de determinación, o si, por el contrario, tienen naturaleza sustantiva (material), en cuyo caso la omisión de cualquiera de ellos viciaría de fondo el reparo, correspondiendo su levantamiento, con la consecuente imposibilidad de que la SUNAT reabra la fiscalización sobre el mismo aspecto y ejercicio.

La dicotomía planteada trasciende el caso concreto, pues involucra principios fundamentales como la reserva de ley y el debido procedimiento, al mismo tiempo que repercute directamente  en la seguridad jurídica de los contribuyentes y en la eficacia de la labor fiscalizadora de la la SUNAT. Sus efectos prácticos son igualmente relevantes:  desde la necesidad de que los contribuyentes vuelvan a impugnar las determinaciones de la SUNAT – con el riesgo de que la controversia se prolongue por una década o más – hasta la posibilidad de que la SUNAT requiera nueva información y que, en consecuencia, el contribuyente deba aportar un mayor volumen de pruebas. A ello se suma el impacto que esta situación puede generar en los plazos de prescripción de la facultad de determinación tributaria, aspecto de especial trascendencia en la práctica fiscal.

Partiendo de este escenario, en este artículo analizaremos en detalle lo resuelto en la Casación N° 17144-2024-Lima, no solo para comprender el razonamiento de la Corte Suprema sino también para identificar cómo dicho órgano articula los principios procesales y sustantivos en juego. Este análisis permitirá delimitar los alcances de la decisión y evaluar  su impacto en la aplicación de  precios de transferencia y en la fiscalización tributaria.

II. Breve descripción del caso y desarrollo procedimental

El caso tuvo su origen en un procedimiento de fiscalización parcial iniciado por la SUNAT respecto del Impuesto a la Renta de No Domiciliados del ejercicio 2013.

Durante el procedimiento de fiscalización, la SUNAT acotó que la sucursal peruana de PVEP–Perenco Perú Limited había recibido transferencias de su matriz no domiciliada (Perenco Bahamas), calificándolas como préstamos intragrupo sin intereses. Bajo esta premisa, la SUNAT aplicó las normas de precios de transferencia, concluyendo que correspondía imputar intereses a valor de mercado , emitiendo la Resolución de Determinación respectiva.

El contribuyente impugnó el valor, lo que dio lugar a una cadena de pronunciamientos administrativos y judiciales —desde la Resolución de Intendencia No. 0150140014195, que confirmó la posición de la SUNAT, hasta la RTF N° 05569-1-2021, que dejó sin efecto la determinación— generando un debate de fondo en torno a la naturaleza jurídica de los elementos de comparabilidad del artículo 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. La controversia luego escaló hasta la Corte Suprema, que se pronuncióa través de la Casación materia de comentario.

Como se aprecia, la postura de la SUNAT experimentó un giro sustancial en el proceso contencioso administrativo.

Al inicio, la SUNAT sostuvo con firmeza que había cumplido con efectuar el análisis de comparabilidad conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, defendiendo la validez del reparo en instancia de reclamación, donde se declaró infundado el recurso presentado por el contribuyente; no obstante, al acudir al Poder Judicial mediante la demanda contencioso-administrativa, su estrategia cambió, solicitando la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal, bajo el argumento implícito de que el procedimiento debía retrotraerse a la etapa de fiscalización para subsanar la omisión detectada y emitir un nuevo reparo ajustado a derecho.

Este viraje en la posición de la Administración pone de relieve la trascendencia de determinar si los elementos de comparabilidad tienen naturaleza sustantiva o procedimental, cuestión que marca el rumbo del proceso y que será examinada en el siguiente numeral a la luz de la Casación N° 17144-2024-Lima.

III. Análisis de la Casación N° 17144-2024-Lima

Bajo el contexto descrito, el análisis de la Casación N° 17144-2024-Lima permite identificar una serie de aspectos que trascienden el caso concreto y que son relevantes para la dogmática tributaria y la práctica contenciosa. A continuación abordaremos cada uno de ellos:

3.1. La distinción entre la nulidad y la revocación en materia tributaria

En primer lugar, debe advertirse que el Código Tributario peruano no regula expresamente la figura de la revocación, a diferencia de la nulidad, cuyo régimen se encuentra previsto en su artículo 109. Esta omisión no es menor, pues marca una diferencia sustancial: mientras la nulidad en materia tributaria constituye una institución positiva y codificada, los supuestos de aplicación de la denominada “revocación” han sido construidos jurisprudencialmente a partir del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, sin un marco legal que precise con claridad sus alcances ni establezca sus límites.

En segundo lugar, en el derecho administrativo la revocación se concibe como la potestad excepcional que la ley otorga a la Administración para modificar, sustituir o extinguir los efectos futuros de un acto válido y eficaz, sustentándose en razones de oportunidad o en la aparición de un interés público sobreviniente. De este modo, la LPAG regula esta institución bajo un régimen estricto y ceñido al principio de legalidad, de modo que no constituye una habilitación discrecional absoluta, sino una facultad reglada. En tal sentido, su diferencia esencial con la nulidad radica en el presupuesto de origen: mientras esta última procede frente a actos viciados desde su emisión (ex tunc), la revocación recae sobre actos inicialmente conformes a derecho cuya subsistencia deviene incompatible con el interés público (ex nunc) (León Pinedo, 2022, pág. 318.).

Bajo este contexto, la concepción de la figura de la “revocación” en la LPAG no pareciera, prima facie, plenamente trasladable al ámbito tributario, pues la denominada “revocación” utilizada por el Tribunal Fiscal no responde a la extinción de un acto válido por razones de oportunidad o por la aparición de un interés público sobreviniente, sino que se aplica, entre otros supuestos, a la corrección de reparos indebidamente sustentados. Consecuentemente, nos encontraríamos frente a una categoría distinta, de origen jurisprudencial y carente de un desarrollo normativo en el Código Tributario, lo que explica su ambigüedad y los problemas prácticos que genera su aplicación.

Conviene recordar en este punto que la Casación N° 28055-2017-Lima, resuelta por la Tercera Sala Suprema, ya había establecido una diferencia entre los conceptos de nulidad y revocación, aseverando que la nulidad procede cuando existen viciosen los requisitos del acto o al no haberse seguido el procedimiento legalmente establecido (vicio in procedendo). En tal caso, el acto debe ser anulado y el procedimiento retrotraído al momento en que se produjo el vicio, para que la Administración emita nuevas resoluciones respetando la ley. Por otro lado, se está frente a un supuesto de revocación cuando lo que existe es un error en la valoración jurídica del caso (error in iudicando), aquí no se trata de un vicio procedimental, sino de un razonamiento incorrecto (falta justificación interna o externa) que el superior debe corregir modificando el fondo de la decisión.

En suma, esta falta de delimitación entre la nulidad y la revocación en el ámbito tributario no solo revela la ausencia de un marco normativo claro en el Código Tributario, sino también la necesidad de precisar los efectos de cada figura para evitar confusiones y garantizar seguridad jurídica. Precisamente, esta discusión se conecta con el segundo eje de análisis: la naturaleza de las normas de precios de transferencia, pues de su calificación como sustantivas o procedimentales dependerá determinar si la omisión de los elementos de comparabilidad debe resolverse mediante nulidad o revocación.

3.2. La naturaleza de las normas de precios de transferencia

Sobre la clásica distinción entre derecho tributario sustantivo y formal. Jarach explica que el derecho tributario sustantivo regula la obligación tributaria material, en particular los elementos que integran el hecho imponible, la base imponible, los sujetos y el crédito tributario; mientras que el derecho formal se ocupa de las relaciones accesorias o instrumentales destinadas a asegurar la aplicación y efectividad del tributo (2001, p. 14 - 16 y 65). En esa misma línea, Andara sostiene que el derecho tributario sustantivo se refiere a las normas que crean, configuran y cuantifican la obligación, en tanto que el derecho tributario adjetivo regula los procedimientos de fiscalización, recaudación y ejecución (2018, p. 18).

Aplicando esta clasificación, los elementos de comparabilidad en precios de transferencia, previstos en el artículo 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no pueden considerarse como reglas de carácter procedimental, sino que constituyen criterios o parámetros que aseguran que las condiciones pactadas entre vinculadas reflejen las que habrían convenido partes independientes bajo el principio arm’s length. Como bien explica Muñoz, tanto la regla general de valor de mercado (artículo 32 de la LIR) como las reglas especiales de precios de transferencia (artículo 32-A de la LIR) se sustentan en una ficción jurídica que “sustituye el valor pactado por las partes (hecho real) por un “precio de mercado” no obstante que éste no se ha acordado en la realidad (ficción), el que se fija a partir de diversas reglas de valoración (reglas especiales del artículo 32 de la LIR o la metodología de precios de transferencia) que exige e impone que ése debe ser el valor de la transacción” (2008, p. 343).

En esa línea, la autora destaca que estas normas no crean hechos imponibles ni presunciones procesales, sino que operan como normas sustantivas de valoración y cuantificación de operaciones, apoyadas en una ficción jurídica, lo cual implica sustituir el precio pactado por las partes por el precio de mercado, a fin de determinar correctamente la renta gravada. De ahí que su omisión, como advirtió el Tribunal Fiscal en la RTF N° 05569-1-2021, no representa un defecto formal subsanable, sino una falencia en la determinación misma de la base imponible, que invalida la motivación del reparo.

En consecuencia, puede afirmarse que los elementos de comparabilidad poseen una naturaleza sustantiva, puesto que afectan directamente el quantum (elemento objetivo) de la obligación tributaria. Por lo tanto, la omisión en el análisis de alguno de estos elementos equivale a distorsionar el hecho imponible, lo que no puede subsanarse retrotrayendo todo hasta la instancia del procedimiento de fiscalización (nulidad), sino que exige reconocer la improcedencia del reparo formulado (revocación).

IV. Consecuencias prácticas y reflexiones finales

El análisis de la Casación N° 17144-2024-Lima abre la puerta a diversas cuestiones que todavía resultan especialmente relevantes en la actualidad. Una de ellas es si las normas de precios de transferencia pueden aplicarse a operaciones o prestaciones de servicios gratuitas, como parece desprenderse del caso en discusión, en el que tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal coincidieron en calificar la operación bajo este régimen. Conviene recordar que las reglas de precios de transferencia constituyen una ficción legal —y no una presunción— que permite sustituir el precio pactado entre vinculadas por aquel que hubieran convenido partes independientes. Sin embargo, su aplicación exige la existencia de un perjuicio fiscal derivado de la fijación de valores distintos a los de mercado; sin este elemento, aun aplicando el principio arm’s length, no correspondería efectuar ajuste alguno.

Sobre este punto, el Tribunal Fiscal ya se ha pronunciado en resoluciones como la 08042-1-2019, en las que admitió la aplicación de las normas de precios de transferencia a operaciones gratuitas. No obstante, una cuestión que merece un examen más detenido es si estas normas, en estricto, configuran hechos imponibles, lo cual, conforme a la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, solo se encuentra desarrollado en sus disposiciones iniciales. En efecto, los artículos 32 y 32-A de la LIR se limitan a establecer criterios de valoración de las operaciones, lo que plantea la necesidad de un estudio más profundo que excede los alcances del presente trabajo.

Finalmente otro aspecto que se proyecta a partir de esta casación está vinculado a la prescripción de la facultad de determinación y cobranza de la obligación tributaria. Este tema no será menor, pues exigirá definir si los plazos deben computarse conforme a los criterios del Tribunal Fiscal, que en algunos pronunciamientos difieren de los sostenidos por el Poder Judicial, lo cual augura un nuevo campo de debate y potencial conflictividad en la práctica tributaria.

Referencias:

• Andara Suárez, Lenin José (2018), Distinción entre derecho tributario sustantivo y adjetivo: vinculación con el estudio de los deberes tributarios, Revista Justicia Tributaria.
• Jarach D. (1969) El Hecho Abeledo-Perrot. Buenos Aires.
• León Pinedo, S. (2022). Nulidad, sí; revocatoria, no; en resguardo de la seguridad jurídica, Advocatus (42), Lima.
• Muñoz Salgado, S. (2008). Aplicación de las normas de precios de transferencia a las operaciones de préstamos gratuitos en Precios de Transferencia. Asociación Fiscal Internacional (IFA). Lima.
• Casación No. 28055-2017-Lima, Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema.
• Casación No. 17144-2024-Lima, Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema.
• Resolución del Tribunal Fiscal No. 05569-1-2021.

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[1]     El artículo 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el D.S. 122-94-EF, establece que a efectos de determinar si las transacciones son comparables de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 32-A de la Ley, se tendrá en cuenta la naturaleza de la operación y el método a aplicar, así como los siguientes elementos o circunstancias: 1. Las características de las operaciones, incluyendo, en el caso de transacciones financieras, elementos tales como: (i) El monto del principal; (ii) Plazo o período de amortización; (iii) Garantías; (iv) Solvencia del deudor; (v) Tasa de interés; (vi) Monto de las comisiones; (vii) Calificación del riesgo; (viii) País de residencia del deudor; (ix) Moneda; (x) Fecha; y, (xi) Cualquier otro pago o cargo, que se realice o practique en virtud de las mismas.