I. NIIF 18 vs. imposiciones mineras

En abril de 2024, el International Accounting Standards Board (IASB) emitió la Norma Internacional de Información Financiera 18 (NIIF 18), Presentación e Información a Revelar en los Estados Financieros, que sustituirá íntegramente a la Norma Internacional de Contabilidad 1 (NIC 1) a partir del 1 de enero de 2027, con el fin de aumentar la transparencia de la información financiera que las empresas presentan a los inversionistas y al mercado de capitales.^[1]

Entre los cambios más relevantes se encuentra la reestructuración obligatoria del estado de resultados mediante categorías específicas de ingresos y gastos^[2], entre ellas la categoría de operación, que arroja el subtotal “Resultado de la Operación” o utilidad operativa contable.

En el ordenamiento jurídico peruano, el concepto de “utilidad operativa” es precisamente el elemento sobre el cual se calcula la base de cálculo de dos gravámenes sectoriales mineros: (i) la Regalía Minera (Ley N.° 28258)^[3] y (ii) el Impuesto Especial a la Minería (IEM, Ley N.° 29789)^[4]. La coincidencia terminológica entre el estándar contable y ambas normas mineras podría sugerir una remisión automática al nuevo subtotal de la NIIF 18.

Surge entonces la pregunta: ¿los cambios introducidos por la NIIF 18 alteran la base de cálculo de la Regalía Minera y la base imponible del IEM?

La posición que sostenemos parte de la autonomía de los conceptos jurídicos —tributarios y no tributarios— frente a las normas contables^[5]. Bajo esta premisa, el traslado mecánico de un subtotal contable a la base de cálculo de ambos gravámenes vulneraría el principio de legalidad que rige su determinación —de reserva de ley tributaria, conforme a la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, en el caso del IEM—^[6]. Sin embargo, esa respuesta no agota la discusión: corresponde además revisar si la propia regulación minera incorpora, en algún extremo, elementos contables que permitan que la NIIF 18 sí produzca algún efecto.

II. El concepto cerrado de utilidad operativa en la normativa minera

La Regalía Minera es la contraprestación económica que los sujetos de la actividad minera pagan al Estado por la explotación de recursos minerales metálicos y no metálicos^[7]; el IEM grava la utilidad operativa proveniente de las ventas de dichos recursos^[8]. Ambas normas coinciden en que la base de cálculo es la utilidad operativa trimestral.

A diferencia de otros regímenes que remiten abiertamente al resultado contable del ejercicio, la legislación minera consagra una definición propia en el artículo 3.2 de la Ley de Regalía Minera y el artículo 4.2 de la Ley del IEM:

“...el resultado de deducir de los ingresos generados por las ventas de los recursos minerales realizadas en cada trimestre calendario, el costo de ventas y los gastos operativos, incluidos los gastos de ventas y los gastos administrativos, incurridos para la generación de dichos ingresos.”^[9]-^[10]

Los reglamentos de ambas normas no se limitan a remitir a la Ley: definen la utilidad operativa excluyendo expresamente “los resultados provenientes de otras fuentes distintas a la explotación” de los recursos minerales y cualquier resultado obtenido “antes de considerar intereses e Impuesto a la Renta”^[11]. Se trata, por tanto, de un concepto legal cerrado y autosuficiente.

Ahora bien, la propia Ley no es enteramente hermética: los numerales 3.6 y 4.6 de ambas normas remiten la determinación del costo de ventas y los gastos operativos a “las normas contables”^[12]. ¿Reabre esta remisión la puerta a la NIIF 18?

III. La NIIF 18 y su alcance limitado a la presentación

La NIIF 18 establece los requerimientos para la presentación e información a revelar en los estados financieros^[13], y clasifica todos los ingresos y gastos en cinco categorías: operación, inversión, financiación, impuestos a las ganancias y operaciones discontinuadas^[14].

La categoría de operación es residual: comprende todo ingreso o gasto que no se clasifique en las demás^[15], lo que la convierte en un “cajón de sastre” antes que en un concepto delimitado.

La respuesta a la pregunta planteada anteriormente está, precisamente, en el objeto de la Norma: la NIIF 18 regula reconocimiento y medición^[16]. La remisión de los numerales 3.6 y 4.6 opera sobre cómo se mide un costo o un gasto (existencias, depreciación, entre otros), terreno que la propia NIIF 18 declara no tocar. La remisión contable existe, pero nunca se cruza con lo que la NIIF 18 efectivamente regula.

IV. Puntos de divergencia

El carácter cerrado de la utilidad operativa minera y el carácter residual de la NIIF 18 originan discrepancias insalvables en al menos dos partidas:

1. Diferencias de cambio: La NIIF 18 exige presentar las diferencias de cambio dentro de la categoría en que se clasifica la partida que las originó^[17]; si el pasivo o activo es operativo, la diferencia impacta el “Resultado de la Operación”. Para ambos gravámenes mineros, en cambio, las diferencias de cambio y los gastos financieros no integran la base de cálculo: son resultados ajenos a la extracción y comercialización del mineral, excluidos por la propia definición reglamentaria de utilidad operativa^[18].
2. Participación de los trabajadores (PTU) y gravámenes sectoriales: Bajo la NIIF 18, al no calificar como financiación, inversión ni impuestos a las ganancias, la PTU, el IEM y las regalías mineras se clasifican por descarte en la categoría de Operación^[19]. Sin embargo, los reglamentos de ambas leyes excluyen expresamente estos conceptos de la propia definición de “Gastos Operativos”: “Son los gastos de administración y de ventas. No se encuentran incluidos dentro de esta definición las regalías, el Impuesto Especial a la Minería, el Gravamen Especial a la Minería, ni la participación de los trabajadores”^[20]. Ello no implica, sin embargo, una exclusión absoluta: la propia SUNAT ha precisado que la parte de la PTU que constituye costo de ventas —la correspondiente al personal de planta, conforme a la NIC 19 y la NIC 2— sí resulta deducible para determinar la utilidad operativa del IEM, lo que confirma que la remisión de los numerales 3.6 y 4.6 opera únicamente para clasificar la partida entre costo de ventas y gasto, sin alterar el concepto legal cerrado de utilidad operativa^[21].
3. Cuadro comparativo: Las divergencias anteriores se materializan en el siguiente supuesto práctico de un trimestre calendario:

Como se observa, utilizar la utilidad operativa de la NIIF 18 arrojaría S/300,000, mientras que la aplicación de las leyes de gravámenes mineros arroja S/400,000. La discrepancia de S/100,000 ilustra el riesgo de no preservar la autonomía de la Ley sobre lo contable, y un posible reparo de la SUNAT.

V. Conclusiones

• La utilidad operativa de las Leyes N.° 28258 y 29789 es un concepto legal cerrado y autosuficiente; la de la NIIF 18 es un subtotal contable residual de fines informativos. La remisión legal a “normas contables” (nums. 3.6 y/o 4.6) alcanza solo al reconocimiento y medición de costos y gastos, terreno que la propia NIIF 18 declara no regular.^[22]
• La entrada en vigor de la NIIF 18 el 1 de enero de 2027 no altera la base de cálculo de la Regalía Minera ni la base imponible del IEM.
• Asimilar ambas cifras vulneraría el principio de legalidad que rige su determinación: expondría a los contribuyentes a reliquidaciones con los intereses moratorios correspondientes —y, tratándose del IEM, a las multas tributarias que su omisión acarrea— o permitiría a la SUNAT exigir sumas calculadas sobre una base distinta de la que cada ley define. Corresponde a las empresas mineras y a la SUNAT mantener la estricta separación de ambas cifras en sus liquidaciones trimestrales.

Referencias

Congreso de la República del Perú. (2004, 24 de junio). Ley N.° 28258: Ley de Regalía Minera. Diario Oficial El Peruano.

Congreso de la República del Perú. (2011, 28 de setiembre). Ley N.° 29789: Ley que crea el Impuesto Especial a la Minería. Diario Oficial El Peruano.

Corte Suprema de Justicia de la República del Perú. (2016). Casación N.° 5476-2016-Lima. Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente.

Corte Suprema de Justicia de la República del Perú. (2018). Casación N.° 4795-2018-Lima. Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente.

Corte Suprema de Justicia de la República del Perú. (2022). Casación N.° 46348-2022-Lima. Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente.

International Accounting Standards Board. (2024). NIIF 18: Presentación e información a revelar en los estados financieros. IFRS Foundation.

Ministerio de Economía y Finanzas. (2004). Decreto Supremo N.° 157-2004-EF: Reglamento de la Ley de Regalía Minera. Diario Oficial El Peruano.

Ministerio de Economía y Finanzas. (2011). Decreto Supremo N.° 181-2011-EF: Reglamento de la Ley del Impuesto Especial a la Minería. Diario Oficial El Peruano.

Ministerio de Economía y Finanzas. (2013). Decreto Supremo N.° 133-2013-EF: Texto único ordenado del Código Tributario. Diario Oficial El Peruano.

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (1995). Directiva N.° 001-95/SUNAT: Procedimiento para la formulación de consultas institucionales. Intendencia Nacional Jurídica.

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (2022, 9 de marzo). Informe N.° 000015-2022-SUNAT/7T0000: Deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades para la determinación de la utilidad operativa del Impuesto Especial a la Minería. Intendencia Nacional Jurídico Tributaria.

Tribunal Constitucional del Perú. (2005). Expediente N.° 0048-2004-PI/TC.

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[1] International Accounting Standards Board [IASB], NIIF 18: Presentación e Información a Revelar en los Estados Financieros (Londres: IFRS Foundation, 2024), párrs. 1 y 4.

[2] NIIF 18, párr. 47.

[3] Congreso de la República del Perú, Ley N.° 28258: Ley de Regalía Minera, art. 3, núm. 3.2 (texto modificado por el art. 2 de la Ley N.° 29788), Diario Oficial El Peruano, 24 de junio de 2004.

[4] Congreso de la República del Perú, Ley N.° 29789: Ley que crea el Impuesto Especial a la Minería, art. 4, núm. 4.2, Diario Oficial El Peruano, 28 de setiembre de 2011.

[5] Corte Suprema de Justicia de la República del Perú, Casación N.° 5476-2016-Lima; Casación N.° 4795-2018-Lima; Casación N.° 46348-2022-Lima, Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente. En dichas ejecutorias la Corte Suprema ha señalado que las Normas Internacionales de Contabilidad no constituyen fuente del derecho tributario, en tanto su objeto es regular la forma en que se efectúan los estados y prácticas contables; al haber sido oficializadas mediante resolución administrativa emitida por un órgano distinto a la Administración Tributaria, su empleo como norma interpretativa solo resulta procedente cuando la propia ley deriva expresamente su aplicación a ellas.

[6] Ministerio de Economía y Finanzas [MEF], Decreto Supremo N.° 133-2013-EF: Texto Único Ordenado del Código Tributario, Norma IV del Título Preliminar.

[7] Ley N.° 28258, art. 2 (definición de regalía minera); Tribunal Constitucional del Perú, Exp. N.° 0048-2004-PI/TC.

[8] Ley N.° 29789, art. 1, núm. 1.1.

[9] Ley N.° 28258, art. 3, núm. 3.2.

[10] Ley N.° 29789, art. 4, núm. 4.2.

[11] MEF, Decreto Supremo N.° 181-2011-EF: Reglamento de la Ley N.° 29789, art. 2, inciso j); MEF, Decreto Supremo N.° 157-2004-EF: Reglamento de la Ley N.° 28258 (texto modificado por el art. 2 del D.S. N.° 180-2011-EF), art. 2, inciso k).

[12] Ley N.° 28258, art. 3, núm. 3.6; Ley N.° 29789, art. 4, núm. 4.6.

[13] NIIF 18, párrs. 1 y 4.

[14] NIIF 18, párr. 47.

[15] NIIF 18, párr. 52.

[16] NIIF 18, párrs. 1 y 4.

[17] NIIF 18, párr. 48 (que remite a los párrafos B65 a B76 del Apéndice B).

[18] MEF, Decreto Supremo N.° 181-2011-EF, art. 2, inciso j); MEF, Decreto Supremo N.° 157-2004-EF, art. 2, inciso k).

[19] NIIF 18, párr. 52.

[20] MEF, Decreto Supremo N.° 181-2011-EF, art. 2, inciso d); MEF, Decreto Supremo N.° 157-2004-EF (modificado por el art. 2 del D.S. N.° 180-2011-EF), art. 2, inciso d).

[21] Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, Informe N.° 000015-2022-SUNAT/7T0000, 9 de marzo de 2022, análisis núm. 2-3 y conclusión (con base en la Resolución N.° 046-2011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad y las NIC 19 y NIC 2).

[22] Ley N.° 28258, art. 3, núm. 3.6; Ley N.° 29789, art. 4, núm. 4.6.