Uno de los aspectos más conflictivos del impuesto a la renta es el del ajuste del monto de los pagos a cuenta por aumento del coeficiente utilizado para su determinación, como consecuencia del incremento por fiscalización del impuesto calculado del ejercicio anterior o trasanterior que se utilizó a ese fin en aplicación del artículo 85, inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).

El conflicto surge porque a efectos de determinar el coeficiente el contribuyente utiliza el impuesto calculado en su declaración del ejercicio trasanterior, si se trata de los pagos a cuenta de enero y febrero, o del ejercicio anterior, si se trata de los pagos a cuenta de los meses siguientes, mientras que la Administración toma en cuenta el impuesto calculado del ejercicio del que se trate, considerando los reparos formulados en la fiscalización de ese ejercicio que hubieren quedado firmes.

La raíz del conflicto estriba en la distinta interpretación que los contribuyentes y la Administración acuerdan al artículo 85, inciso a), de la LIR.  A la letra ese inciso prevé que el coeficiente en mención resulta de dividir “el monto del impuesto calculado” correspondiente al ejercicio anterior entre los ingresos de ese ejercicio, salvo que se trate de los pagos a cuenta de enero y febrero, en cuyo caso se consideran el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio trasanterior.

La generalidad de los contribuyentes entiende que el impuesto calculado es el consignado en la declaración jurada del respectivo ejercicio. En cambio, la Administración, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial, conciben como tal al impuesto correcta o debidamente calculado que, según su criterio, cuando ha mediado una fiscalización, resulta ser el impuesto determinado de modo firme como resultado de ese procedimiento.

Este criterio se funda en que el debido cumplimiento del mandato del artículo 85, inciso a), supone que la declaración del impuesto a la renta del ejercicio anterior o trasanterior ha sido presentada en forma correcta y sustentada, como lo ordena, con carácter de regla general, el artículo 88 del Código Tributario.  Por lo cual, si al concluir la fiscalización de cualquiera de esos ejercicios, se determina un mayor impuesto que el declarado por el contribuyente, será ese mayor monto el que deberá considerarse para el cálculo del coeficiente, en tanto llegue a quedar firme.

A partir de esta consideración se establece que los pagos a cuenta realizados en función del coeficiente originalmente determinado por el contribuyente constituyen pagos parciales o diminutos, por lo cual, de un lado, se generan los intereses moratorios previstos en el artículo 34 del Código Tributario sobre el diferencial que se determine en función del coeficiente redeterminado por la SUNAT y, de otro, se configura la infracción prevista en el artículo 178, inciso 1, del Código Tributario, con la consiguiente aplicación de la multa prevista en la Tabla de Infracciones y Sanciones para dicha infracción.

No debe perderse de vista además que los intereses moratorios y la multa así generados están sujetos al impuesto a la renta, toda vez que constituyen gasto no deducible para establecer la renta neta, según lo prevé el artículo 44, inciso b), de la Ley del referido impuesto.

El que la declaración de los pagos a cuenta deba ser entendida como correctamente presentada depende de lo que deba entenderse por “impuesto calculado”.  Si por tal debe entenderse el consignado en la declaración del ejercicio anterior o trasanterior, el pago a cuenta determinado en base a ese monto estará debidamente determinado. En cambio, si se trata del impuesto correctamente calculado y este resulta ser mayor que el declarado, se considera que el pago a cuenta no fue debidamente determinado.

¿Cómo debe entenderse entonces la expresión “impuesto calculado” acogida en el artículo 85, inciso a), de la LIR?  Hay que atenerse a la naturaleza de la regla de ese dispositivo.  Dicha regla establece la operación aritmética con arreglo a la cual debe determinarse el coeficiente a aplicar sobre los ingresos mensuales netos para establecer el monto del pago a cuenta en cada mes del ejercicio.  Dado que se trata de una división, las cantidades a dividir deben estar exactamente cuantificadas al momento en que debe determinarse el coeficiente.  Por lo tanto, el dividendo, consistente en el impuesto calculado, no puede ser otra que el impuesto consignado por el contribuyente en su declaración del año trasanterior o anterior.

Es imposible que el impuesto calculado al que se refiere el inciso a) en comentario sea el correcta o debidamente calculado, porque esa expresión alude a un monto que no se conoce al momento en que se requiere determinar el coeficiente a los fines de cuantificar los pagos a cuenta.  Añádase a esa consideración el que la noción de impuesto correcta o debidamente calculado es indeterminada.  En efecto, como tal puede entenderse el impuesto declarado, si la declaración no llega a su objeto de fiscalización; el impuesto resultante de la fiscalización, si el contribuyente no impugna los reparos formulados en ese procedimiento; el impuesto establecido en el procedimiento contencioso tributario, si el contribuyente no impugna la resolución que resuelve la reclamación o apelación o, por último, el impuesto determinado mediante sentencia firme emitida en un proceso contencioso administrativo.

Es obvio que ninguna división que deba realizarse para hallar el coeficiente, podría tener como componente de la misma una cifra que no está determinada ni es determinable al momento en que debe efectuarse su aplicación.  Además, de lo antes señalado se evidencia que el impuesto correctamente calculado no necesariamente tiene la connotación de impuesto calculado conforme a ley.

Asumamos que el legislador decidiera recoger en el inciso a) del artículo 85 la interpretación que actualmente le otorgan la Administración y el Poder Judicial.  La regla establecería que deberá abonarse como pago a cuenta la cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir “el monto del impuesto debidamente (o correctamente) calculado” correspondiente al ejercicio trasanterior o anterior (según el período mensual de que se trate) entre el total de los ingresos netos del respectivo ejercicio.  Con tal redacción la regla sería de imposible aplicación al momento en que debe determinarse el coeficiente, pues la cantidad correspondiente al impuesto debidamente calculado sería una cifra cuya cuantía no es conocida ni es determinable en ese momento.

Cabe recordar que bajo el régimen del Decreto Legislativo N° 200 (Ley de Impuestos a la Renta, publicada el 15 de junio de 1981) uno de los sistemas de determinación de los pagos a cuenta que debían realizar las personas jurídicas consistía en abonar “una porción del impuesto pagado” en el ejercicio precedente al anterior o en el anterior, según se tratara de los pagos a cuenta de enero y febrero o de los meses restantes, respectivamente.  Así lo preveía el artículo 81, inciso a), de dicho decreto legislativo.  Era evidente que no cabía interpretar la referencia al impuesto pagado como el impuesto debida o correctamente pagado.

Sucedió que durante la vigencia de dicho decreto legislativo existían créditos contra el impuesto que disminuían el impuesto a pagar (1), lo que restaba validez al impuesto pagado en el ejercicio trasanterior o anterior como indicador del posible impuesto a pagar en el ejercicio subsiguiente o siguiente.  Es muy probable que la constatación de tal efecto motivara que la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Ley N° 25751, que derogó tácitamente el Decreto Legislativo N° 200, adoptase entre los sistemas de determinación de los pagos a cuenta de las personas jurídicas, uno idéntico al del vigente inciso a) del artículo 85 de la LIR.

Destacamos lo anterior para hacer ver que el cambio de régimen de los pagos a cuenta de las personas jurídicas, no tuvo el propósito de caracterizar el impuesto “calculado” como el impuesto debidamente calculado.

La jurisprudencia administrativa y jurisdiccional no tiene en cuenta que el sistema del coeficiente previsto en el inciso a) del artículo 85 de la LIR, busca que el total de los pagos a cuenta de un ejercicio guarde, respecto de los ingresos de ese ejercicio, una proporción semejante a la del impuesto calculado respecto del ejercicio anterior.  Ese objetivo se cumple a cabalidad considerando como tal impuesto calculado el que ha sido consignado por el contribuyente en su declaración del ejercicio trasanterior o anterior, según el mes al que corresponda el pago a cuenta.

La LIR no ha previsto que si en virtud de una fiscalización se modifica el impuesto calculado del ejercicio trasanterior o anterior, tal modificación, de quedar firme, incidirá en el coeficiente utilizado para la determinación de los pagos a cuenta.  Es la jurisprudencia la que ha creado esa regla, originando así una grave distorsión del régimen de los pagos a cuenta del impuesto a la renta que grava las rentas de la tercera categoría.

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(1) Por ejemplo, los establecidos por reinversión mediante Decreto Ley N°22401, art. 6 y Ley N° 23407, art. 48 y por otorgamiento de participación patrimonial en acciones laborales mediante Decreto Ley N°22401, art. 9.