En los últimos años, la Corte Suprema ha venido delineando una línea jurisprudencial cada vez más precisa respecto a la deducibilidad tributaria de los pagos derivados del incumplimiento de obligaciones contractuales, específicamente en relación con penalidades, indemnizaciones e incluso devoluciones de pagos en exceso. Las recientes Casaciones 4966-2024, Lima y 29406-2023, Lima publicadas respectivamente el 3 de febrero y 3 de julio último, emitidas por la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria, ofrecen criterios diferenciados sobre cuándo estos pagos pueden considerarse gastos deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.

I. Penalidades por incumplimiento contractual: Gasto no deducible

En la Casación 4966-2024, Lima, la Corte Suprema resolvió que las penalidades pactadas contractualmente por retraso injustificado en la ejecución de obligaciones no son deducibles como gasto. La razón de ello es que no cumplen con el principio de causalidad establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En el caso, aunque la cláusula penal estaba incluida en el contrato, la Corte precisó que ello no bastaba para justificar su deducción, ya que se trata de un pago derivado de una conducta imputable al contribuyente (el incumplimiento) y no de una operación generadora de renta.

Esto revierte el criterio del Tribunal Fiscal, que había considerado que el gasto sí era causal por estar vinculado al giro del negocio. Así, la Corte Suprema acogió la posición de SUNAT, que alegó que las penalidades constituyen sanciones civiles que no deben trasladarse como gasto al Estado.

En ese mismo sentido se han pronunciado las Casaciones 8407-2013, Lima, publicada el 31 de agosto de 2016 y 7686-2023, Lima, publicada el 18 de marzo de 2024.

II. Gastos con naturaleza restitutoria vs. Pagos con efecto indemnizatorio originados en un incumplimiento contractual

En la Casación 29406-2023, Lima, la Corte Suprema estableció una distinción esencial entre:

• Gastos con naturaleza restitutoria o contractual (por ejemplo, devolución de pagos en exceso), que sí son deducibles.
• Gastos con efecto resarcitorio o indemnizatorio, como los derivados de incumplimiento contractual o laudos arbitrales por daños y perjuicios, que no son deducibles.

En el caso materia de la sentencia de casación, el contribuyente devolvió montos a un cliente por haber cobrado indebidamente un porcentaje prohibido por contrato. La Corte Suprema consideró que dicha devolución sí era deducible, porque: i) se originó en el curso regular de la actividad económica, ii) no se trató de un acto de liberalidad y iii) guardó relación con la generación de renta y mantenimiento de la fuente. En ese mismo sentido, también se ha pronunciado la Casación 36244-2022, Lima de 8 de agosto de 2023[1].

En contraste con lo antes señalado, la Sala expresó que no eran deducibles los montos relacionados a las indemnizaciones derivadas del incumplimiento contractual y por daños y perjuicios, ni los intereses y demás conceptos derivados del proceso arbitral, dado que no guardaban relación con el mantenimiento de la fuente ni con la generación de renta gravada y provenían de una conducta imputable al contribuyente, cuya negligencia no podía generar beneficios tributarios.

III. Existencia de una cláusula contractual que prevé penalidades o indemnizaciones

Un aspecto común en las casaciones comentadas es que la sola existencia de una cláusula contractual que prevea penalidades o indemnizaciones no garantiza su deducibilidad. Para que un gasto sea deducible, no basta con que esté pactado contractualmente, pues debe cumplir con los principios de causalidad, razonabilidad, normalidad y generalidad.

En términos simples:

• Si el gasto responde a un acto imputable al contribuyente (penalidad o indemnización por negligencia o incumplimiento), no será deducible.
• Si el gasto responde al curso ordinario del negocio o corrige una operación comercial legítima, sí podría ser deducible.

Conclusiones

La Corte Suprema ha venido consolidando una posición que restringe la deducibilidad de los pagos derivados de incumplimientos contractuales, especialmente de aquellos con naturaleza sancionatoria o indemnizatoria. Esta línea buscaría evitar que el contribuyente traslade al fisco las consecuencias económicas de su propia negligencia.

Considero que la posición asumida por la Corte Suprema al negar la deducibilidad de penalidades e indemnizaciones por incumplimiento contractual refleja una interpretación excesivamente restrictiva del principio de causalidad. Si bien estos pagos derivan de cláusulas penales o decisiones arbitrales, forman parte de los riesgos inherentes al desarrollo de actividades empresariales y no necesariamente obedecen a actos de liberalidad ni a conductas dolosas. En tal sentido, excluir su deducción únicamente por estar vinculados a un incumplimiento contractual desconoce la realidad económica y la dinámica ordinaria de los negocios.

En contraste, resulta razonable que se reconozca la deducibilidad de las erogaciones de naturaleza restitutoria, como las devoluciones por cobros indebidos, en la medida que estas se originen en el curso normal de las operaciones y mantengan vinculación con la generación de renta y el mantenimiento de la fuente.

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[1] En ella se determinó que, si bien se denominó “indemnización” al concepto reparado, en realidad se trató de un pago tardío de una obligación contractual, la misma que de haber sido pagada oportunamente no habría sido objeto de reparo. Se concluyó así, que la deducción debía efectuarse únicamente respecto del monto que originalmente debió pagarse como cumplimiento tardío de la obligación contractual, es decir, sin considerar los intereses que se tuvieron que pagar por el tiempo transcurrido entre la generación de la obligación de pago y el pago efectivamente realizado.