A inicios de enero de 2025, la SUNAT ha informado a través de su portal SUNAT Operaciones en Línea (SOL) de una tercera calificación “de prueba” generada en base al Perfil de Cumplimiento; calificación que, por lo pronto, sólo alcanza a los contribuyentes del régimen empresarial del Impuesto a la Renta.

Como ha trascendido, este nuevo régimen supone un ambicioso mecanismo creado a partir del Decreto Legislativo No. 1535[1] y reglamentado a través del Decreto Supremo No. 320-2023-EF[2], que habilita a la SUNAT a realizar calificaciones trimestralmente en base a la aplicación de cientos de variables, segmentando a los contribuyentes en cinco categorías en función a su nivel de cumplimiento de obligaciones verificado durante los últimos doce (12) meses.

El objetivo del régimen es incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras u otros conceptos no tributarios administrados por SUNAT, lo que “curiosamente” se estaría buscando principalmente a través de la aplicación de una serie de restricciones que afectarán a quienes se encuentren en las categorías más bajas (D/E), tales como: un menor umbral para la obligación de uso de medios de pago, plazos más dilatados para atender devoluciones o para que surtan efecto las declaraciones rectificatorias que determinan menor obligación, restricciones para el cambio de domicilio fiscal, entre otras.

Paralelamente, la única facilidad que se propone es permitir que los contribuyentes calificados en la categoría “A” [nivel de cumplimiento muy alto] puedan destinar montos depositados en su cuenta de detracciones para el pago de tributos que graven la importación.

Si bien aún nos encontramos en una “marcha blanca” del Perfil de Cumplimiento, pues tiene a la fecha sólo carácter informativo, a partir del mes de julio de 2025 la calificación: (i) tendrá plenos efectos -regirán ya las restricciones/facilidades-; y, (ii) será pública, buscando así que una eventual “mala reputación” como deudor tributario permita disuadir a los contribuyentes de incumplir sus obligaciones con el ente recaudador.

Pues bien, muy aparte de los necesarios ajustes en el algoritmo de la SUNAT a fin de que no se reputen como “incumplimientos” situaciones normales, tales como la extinción de deudas vía compensación de créditos o mediante la aplicación de saldos de detracciones [temas sobre los cuales la SUNAT ya viene trabajando], el régimen presenta aún una serie de aspectos que deben ser revisados y ajustados de manera urgente, a fin de que no termine constituyendo una herramienta que, contrariamente a su declarada finalidad, traicione el objetivo de incentivar el cumplimiento tributario.

Y vamos a centrarnos brevemente en una de estas características, en base a la cual muchos contribuyentes vienen siendo afectados sorpresivamente en su calificación.

Paralelamente a las “variables de ponderación” -que suponen incumplimientos incurridos por el propio contribuyente-, el Perfil de Cumplimiento da un peso no menor a la “variable de vinculación”. En base a ella, si una entidad es calificada en los niveles más bajos de cumplimiento (D/E), la consecuencia será un “contagio” automático a sus entidades vinculadas o relacionadas, haciéndoles descender un escalón en su calificación propia.

Como puede notarse, esta regla tiene una naturaleza anti elusiva, pues busca evitar que los contribuyentes burlen los efectos de una mala calificación operando a través de múltiples o nuevas empresas. Combatir este tipo de conductas es, sin lugar a duda, acertado.

Pero lo particular aquí es que, existiendo desde hace más de tres décadas en nuestro ordenamiento un estándar de vinculación económica, el cual -muy aparte de fijar distintas reglas- establece un umbral muy conservador de 30% en lo que corresponde al control sobre el capital[3]; tenemos que para efectos del Perfil de Cumplimiento se ha delimitado la vinculación en base a la siguiente regla: “tener accionistas, socios o participacionistas que, individual o conjuntamente, posean directa o indirectamente más del 20% del capital de las entidades.” [4]

Sobre este punto, ya en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1535 se explica que para esta norma se habría tenido en consideración lo dispuesto en el párrafo 5 de la Norma Internacional de Contabilidad No. 28 – Inversiones en Asociadas, que dicta lo siguiente:

“Se presume que la entidad ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que la entidad no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20 por ciento del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. (…)”

Como bien puede notarse, este “préstamo” fijado a partir de una regla contable es -por decir lo menos- problemático, por las consideraciones que pasamos a exponer:

A. Mientras la regla contable es notoriamente referencial y permite, incluso en un supuesto inverso, probar en contrario, para las normas del Perfil de Cumplimiento se impone tal umbral de 20% de control de manera estricta, bajo una presunción que no admite excepción alguna.

Recordemos que en el derecho pueden establecerse presunciones relativas (“iuris tantum”) o absolutas (“iure et de iure”); por lo que resulta arbitrario que, expresando la regla contable una evidente presunción de naturaleza relativa, al tomarla como referente se la distorsiona injustificadamente convirtiéndola en absoluta.

B. Por otro lado, debe tenerse presente que la NIC 28 tiene como objetivo fijar reglas para la contabilización de inversiones en asociadas, mientras que aquello a lo que debería apuntar el Perfil de Cumplimiento es establecer una regla concreta para la determinación de vinculación económica, en base a la conducta elusiva que buscaría controlar.

Evidentemente, se trata de mecanismos/objetivos que no podrían comulgar de antemano, lo que denota la impertinencia de invocar tal regla contable.

C. Finalmente, notemos también que la regla contable busca establecer cuándo “una entidad” ejerce influencia significativa “en otra”; mientras que el Perfil de Cumplimiento, en base a tal ratio (20%), termina imponiendo una regla que podrá verificarse tanto de manera individual como conjunta, por lo que desnaturaliza igualmente la regla tomada como fuente.

A partir de todo lo anterior, es que a través de sucesivas calificaciones que la SUNAT ha venido notificando concretamente a contribuyentes a quienes aplicó la variable de vinculación, se ha advertido situaciones en las que la simple coincidencia en dos contribuyentes de accionistas minoritarios, pero que no tienen relación alguna entre ellos ni tampoco poder de decisión en las entidades en las que participan, ha terminado por gatillar el efecto de contagio, perjudicando a algunas empresas haciéndoles descender de categoría.

Puede advertirse hasta este punto lo antitécnico que ha resultado la fijación de un inadecuado criterio de control respecto a la variable de vinculación en el Perfil de Cumplimiento, que estaría determinado una arbitraria tendencia hacia la baja en la calificación de muchos contribuyentes, pero bajo motivos que no resisten lógica ni razonabilidad alguna.

Y un último tema asociado a esta variable, es el efecto que podría generar en el mercado ante un eventual escenario de adquisición de negocios.

Así, en el caso de empresas en situación de crisis financiera o de gestión, las consecuencias de un efecto contagio podrían sin duda desincentivar la adquisición o reflote de tales contribuyentes, pues ningún inversionista se atrevería a adquirir acciones o apostar por una inyección al capital en una entidad “jalada” en el perfil, si ello conllevará un efecto perjudicial para ella misma o para sus entidades relacionadas.

Por tanto, salvo que las normas del Perfil de Cumplimiento establezcan alguna excepción temporal para la aplicación de la variable de vinculación, en tales escenarios tocará evaluar una modalidad distinta para la adquisición del negocio (reorganización empresarial o adquisición de activos).

A modo de conclusión, hemos comentado únicamente las complicaciones generadas por el establecimiento de un criterio arbitrario respecto a la variable de vinculación del Perfil de Cumplimiento, pero existen también diversos aspectos igualmente críticos en el régimen:

• una ponderación inadecuada para el caso de la regularización voluntaria de omisiones que no sintoniza con la cultura de “cumplimiento colaborativo” que viene proclamando la SUNAT;
• el tomar como incumplimientos y darle pleno efecto para la calificación, a las deudas giradas en actos que son oportunamente impugnados, incluso si luego derivan en la revocación del valor;
• una falta de proporcionalidad de las variables en función al tamaño y/o número de operaciones del contribuyente, así como a la materialidad de la deuda; entre otros.

Estos aspectos, sobre los que sin duda podremos comentar en una posterior oportunidad, si bien escapan ciertamente al dominio de la SUNAT [tendrán que resolverse a través de normas que modifiquen el Decreto Legislativo No. 1535 y/o su Reglamento] deben ser oportunamente ajustados, pues de lo contrario se podrá incurrir no sólo en la vulneración de los derechos de aquellos contribuyentes mal calificados, sino generarse repercusiones negativas en nuestro sistema tributario, desincentivando no sólo el cumplimiento de obligaciones sino la pendiente tarea de formalizar a muchos operadores de nuestra economía.

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[1] Publicado el 19 de marzo de 2022 en el diario oficial El Peruano.

[2] Publicado el 30 de diciembre de 2023 en el diario oficial El Peruano.

[3] Normas contenidas en el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

[4] Inciso e) del artículo 6 del Decreto Legislativo No. 1535