La Sentencia recaída en el Expediente 04068-2023-PA/TC (Caso Kallpa Generación), publicada el pasado viernes en la web del Tribunal Constitucional, constituye un pronunciamiento relevante en materia de prescripción tributaria, en la medida que reafirma el carácter de orden público de dicha institución y su estrecha vinculación con los principios de seguridad jurídica y el derecho al plazo razonable.

El caso ofrece, además, un marco idóneo para revisar críticamente la interpretación del artículo 46 del Código Tributario, en particular lo referente a la suspensión de la prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario cuando los actos administrativos no han sido declarados nulos. Así, el Tribunal concluye que “los actos administrativos emitidos con vicios de nulidad carecen de eficacia jurídica y, en tanto tales, no pueden ser considerados como actos válidos para producir efectos en materia tributaria ni para alterar el cómputo de los plazos de prescripción”. En consecuencia, “debe entenderse que la suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario solo opera cuando este procedimiento cumple efectivamente con su finalidad constitucional de control de la Administración y se refiere a actos administrativos válidamente emitidos. De otro modo, la aplicación de la causal de suspensión devendría en inconstitucional, por vulnerar el derecho de defensa y el principio de razonabilidad.”.

En ese contexto, la sentencia adquiere especial relevancia frente al precedente de observancia obligatoria de la RTF 549-Q-2024, que admite una posición contraria a la antes señalada.

La prescripción tributaria

En el caso Kallpa Generación el Tribunal Constitucional parte de una premisa central: la prescripción no es una mera regla técnica de cómputo de plazos, sino una institución de orden público destinada a evitar que las potestades de determinación, sanción y cobro se ejerzan sin límite temporal.

El Tribunal destaca que la finalidad de la prescripción es “liquidar situaciones latentes pendientes de solución” (Exp. 2132-2008-AA), asegurando que los contribuyentes puedan conocer con certeza el alcance temporal de sus obligaciones frente al Estado. En esa línea, enfatiza que la seguridad jurídica se ve comprometida cuando la Administración pretende extender sus facultades mediante interpretaciones que toleran demoras excesivas en los procedimientos tributarios.

Suspensión de la prescripción y plazo razonable

Uno de los aportes más relevantes de la sentencia recaída en el Exp. 04068-2023-PA/TC es la vinculación expresa entre la suspensión de la prescripción y el derecho al plazo razonable, que ya se ha analizado en otras sentencias del Tribunal Constitucional. El Tribunal reconoce que, si bien el Código Tributario prevé la suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación de reclamaciones y apelaciones, dicha suspensión no puede operar de manera ilimitada, sino respetando el derecho al plazo razonable.

Permitir que la prescripción se mantenga suspendida más allá de los plazos legales para resolver implicaría trasladar al contribuyente las consecuencias de la ineficiencia administrativa, vaciando de contenido a la prescripción como garantía constitucional.

Interrupción del plazo prescriptorio y emisión de actos válidos

La sentencia también prevé que la interrupción del plazo de prescripción solo puede producirse mediante actos válidos de la Administración. Los actos que posteriormente son declarados nulos carecen de aptitud para interrumpir la prescripción, pues la nulidad tiene efectos retroactivos y elimina dichos actos del ordenamiento jurídico.

Este razonamiento resulta consistente con la idea de que la potestad tributaria solo puede ejercerse válidamente dentro de los límites temporales fijados por la ley.

El precedente de observancia obligatoria de la RTF 549-Q-2024

El penúltimo párrafo del art. 46 del Código Tributario, mod. por D.Leg. 1311 establece que “… la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”.

Mediante la RTF 549-Q-2024 el Tribunal Fiscal estableció como precedente de observancia obligatoria que la regla del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, esto es, la limitación temporal de la suspensión, sólo resulta aplicable cuando, en el procedimiento contencioso tributario, se ha declarado la nulidad de los actos administrativos.

Según este criterio, en los casos en los que no se declara la nulidad de los valores o del procedimiento de fiscalización, la prescripción se considera suspendida durante todo el tiempo que la SUNAT y el Tribunal Fiscal demoren en resolver, incluso si dicho lapso excede largamente los plazos legales para resolver.

Esta interpretación implica que la inactividad o demora de la Administración y del Tribunal Fiscal puede extender indefinidamente la suspensión de la prescripción, trasladando al contribuyente las consecuencias de retrasos que no le son imputables.

Análisis crítico del precedente del Tribunal Fiscal

No compartimos el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF 549-Q-2024, en tanto su pronunciamiento no considera si la demora en resolver resulta atribuible o no al contribuyente. De acuerdo con el Tribunal Constitucional (Exp. 3525-2021-PA/TC), el derecho al plazo razonable se funda, entre otros aspectos, en el derecho de petición del contribuyente a obtener un pronunciamiento dentro del plazo legalmente establecido.

Permitir que la suspensión de la prescripción se prolongue más allá de los plazos legales, sin examinar la razonabilidad de la demora, vacía de contenido dicho derecho fundamental.

El pronunciamiento del Tribunal Fiscal tampoco tiene en cuenta el pronunciamiento del Tribunal Constitucional recaído en el Expediente 2051-2016-PA/TC, en el que se interpretó el penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, en su redacción original, en el sentido de que la suspensión de la prescripción, tratándose del procedimiento contencioso tributario, debe operar únicamente por el plazo legal que tiene la SUNAT y el Tribunal Fiscal para resolver.

En la Casación 11947-2022, Lima la Corte Suprema no restringe expresamente la aplicación de la regla del penúltimo párrafo del artículo 46 a los casos de nulidad, sino que deja entrever, en su fundamento 5.7, que la suspensión de la prescripción sólo puede operar dentro de los plazos legales para resolver los recursos impugnatorios, con independencia de que se haya declarado o no la nulidad de los valores o del procedimiento de fiscalización. El mismo parecer tuvo la Corte Superior en la Sentencia de 31-10-24 recaída en el Exp. 12003-2023.

En la Sentencia recaída en el Exp. 04068-2023-PA/TC, el Tribunal Constitucional enfatiza que la prescripción tributaria cumple una función esencial en un Estado de Derecho, pues sanciona la inactividad de la Administración y protege al contribuyente frente a la prolongación indefinida de situaciones de incertidumbre, destacando su carácter de institución de orden público.

Este razonamiento refuerza la necesidad de interpretar el artículo 46 del Código Tributario de manera estricta, respetando en todos los casos el derecho al plazo razonable, se haya o no declarado la nulidad.

Efectos prácticos de la STC 04068-2023-PA/TC

La Sentencia recaída en el Expediente 04068-2023-PA/TC no se limita a reiterar criterios teóricos sobre la prescripción tributaria, sino que genera efectos prácticos relevantes en la actuación de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal y en la estrategia de defensa de los contribuyentes.

Así, no sólo se limita a declarar que es inconstitucional la regla del penúltimo párrafo del art. 46 del Código Tributario, sino también destaca lo siguiente:

• El Tribunal Constitucional enfatiza que la prescripción es una institución de orden público, destinada a proteger la seguridad jurídica y a sancionar la inactividad del Estado. De este modo, las causales de suspensión e interrupción de la prescripción no pueden utilizarse para extender indefinidamente la potestad de determinación o cobro de la Administración Tributaria.
• La sentencia pone de relieve que el contribuyente tiene derecho a obtener un pronunciamiento dentro de los plazos legalmente establecidos y que las demoras excesivas, cuando no son atribuibles a su conducta, no pueden perjudicarlo.

Así, la suspensión de la prescripción no puede mantenerse más allá de los plazos legales de resolución previstos en el Código Tributario, aun cuando no se haya declarado la nulidad de los valores o de los actos emitidos en el procedimiento de fiscalización.

• Si bien la sentencia no deja sin efecto el precedente de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal recaído en la RTF 549-Q-2024, sí introduce parámetros constitucionales que limitan su aplicación, en particular cuando la demora administrativa resulta desproporcionada.
• Si bien el pronunciamiento ha sido emitido en un proceso de amparo, ello no es óbice para que el Tribunal Fiscal no analice los parámetros contenidos en la sentencia comentada, cuando advierta la vulneración del plazo razonable. Reiterada jurisprudencia, tales como las RTFs  10657-4-2018de 21-12-18, 9948-8-2017 de 13-11-17  y 5084-8-2017 de 14-6-17 han señalado que “…las sentencias del Tribunal Constitucional que no califican como precedente también tienen fuerza vinculante…respecto, entre otros, … del Tribunal Fiscal”.
• El Tribunal Constitucional reconoce, además, en la sentencia comentada, que el proceso de amparo puede constituir una vía idónea cuando la controversia vinculada a la prescripción tributaria se ha prolongado de manera excesiva en el tiempo y existe un riesgo cierto de afectación patrimonial inmediata para el contribuyente.

En este contexto, el amparo se consolida como un mecanismo eficaz de tutela constitucional frente a actuaciones administrativas que, mediante interpretaciones extensivas o irrazonables, desconocen la prescripción y mantienen al contribuyente en una situación prolongada de incertidumbre jurídica. El Tribunal advierte que cualquier demora adicional, como la remisión del caso a la vía contencioso-administrativa, resultaría perjudicial, en la medida en que podría tornarse en irreparable la lesión del derecho invocado.

Ello se explica por la relevancia del derecho comprometido y por la gravedad del daño que podría producirse, particularmente cuando la deuda tributaria cuestionada sea exigible coactivamente y la Administración ya haya desplegado medidas de ejecución, como el embargo en forma de retención, como lo hizo en el caso materia de la sentencia.

En ese sentido, ¿pueden acudir a la vía de amparo los contribuyentes a quienes no se declaró la nulidad de los valores? La respuesta es sí. La procedencia del amparo no queda condicionada exclusivamente a que, en sede administrativa, se haya declarado la nulidad de los valores o de los actos emitidos en el procedimiento de fiscalización. En efecto, aun cuando el Tribunal Fiscal no haya declarado la nulidad de los actos administrativos o haya confirmado total o parcialmente los valores impugnados, el contribuyente podrá acudir al proceso de amparo cuando pretenda solicitar la prescripción y la aplicación de la regla de suspensión se sustente en demoras excesivas y no imputables a su conducta.

Reflexión final

La sentencia recaída en el Exp. 04068-2023-PA/TC entra en tensión con el precedente de observancia obligatoria de la RTF 549-Q-2024. Como ya se ha expuesto, este no es un caso aislado pues existen antecedentes jurisprudenciales emitidos con anterioridad e incluso posteriores que entran en contraposición con dicho precedente.

Desde este enfoque, la suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario solo puede operar dentro de los márgenes temporales expresamente previstos por la ley, con independencia de que se haya declarado o no la nulidad de los actos administrativos.

Cualquier interpretación que permita trasladar al contribuyente las consecuencias de la demora administrativa es incompatible con los principios de seguridad jurídica y el derecho al plazo razonable que conforman un Estado de Derecho.