El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un impuesto al patrimonio que grava el activo neto al 31 de diciembre del año anterior. Respecto a la procedencia de su devolución cuando el pago se efectúa luego del vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, surgen dudas por diversas interpretaciones de la SUNAT, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial. En este artículo se analizan los supuestos legales y jurisprudenciales que regulan dicha devolución.

1. Devolución del saldo del ITAN no aplicado como crédito contra el Impuesto a la Renta

El artículo 10 del D.S. 025-2005-EF, Reglamento de la Ley del ITAN, establece que, si tras aplicar el ITAN contra los pagos a cuenta mensuales o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

En virtud del artículo 8 de la Ley 28424, Ley del ITAN, el derecho de la devolución se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente y deberá a tal efecto, sustentarse  la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido.

2. El pago del ITAN realizado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta ¿califica como crédito contra el Impuesto a la Renta?

De la interpretación sistemática del artículo 8 de la Ley del ITAN y de los artículos 9 y 10 de su Reglamento, se tiene que el ITAN pagado con posterioridad al vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta no califica como crédito del Impuesto a la Renta.

Así lo ha declarado la Corte Suprema en la Casación Nº 20487-2017 LIMA, publicada el 31 de diciembre de 2021, según la cual:

“(…) con base a lo actuado, se observa que (…) efectuó pagos por concepto del ITAN correspondiente al ejercicio fiscal del dos mil diez, mediante rectificación, el veintiocho de febrero de dos mil catorce, esto es, con posterioridad al vencimiento y presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal dos mil diez que se realizó el treinta de marzo de dos mil once, así como del pago del Impuesto a la Renta materia de rectificación presentado con fecha uno de julio de dos mil trece; por tanto, el pago del ITAN realizado en febrero de dos mil catorce no tenía la condición de crédito contra el Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil diez (el resaltado nos corresponde).”

3. ¿El pago del ITAN realizado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta puede ser materia de devolución?

3.1. Posición de la SUNAT, el Tribunal Fiscal y la Corte Superior sobre los pagos del ITAN realizados extemporáneamente

Mediante el Informe 034-2007-SUNAT/2B0000, la SUNAT concluyó que “los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolución.”

De criterio similar han sido el Informe 106-2011-SUNAT/2B0000 y la Carta 011-2012-SUNAT/200000. El Tribunal Fiscal también se ha pronunciado en ese sentido en las RTF 12598-8-2011, 13260-3-2011 y 0248-8-2012.

La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera llegó a similar conclusión en la sentencia recaída en el Expediente 6656-2012.

La SUNAT, el Tribunal Fiscal y la Sétima Sala coincidieron en que solo es susceptible de devolución el ITAN que puede ser compensado con el Impuesto a la Renta. Esta compensación únicamente procede si el ITAN fue pagado hasta la fecha de presentación o vencimiento de la declaración jurada anual del referido impuesto, por lo que el ITAN pagado de manera extemporánea, al no ser compensable, no genera derecho a devolución.

3.2. Posición de la Corte Suprema

El tercer párrafo del artículo 8 de la Ley del ITAN regula lo referente a la devolución de dicho impuesto. Al respecto, expresa que “en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente.  Para solicitar la devolución, el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general”.

En atención a ello, en la Casación Nº 20487-2017 LIMA, antes citada, la Corte Suprema ha expresado lo siguiente:

“En ese sentido, de la interpretación literal del acotado artículo (artículo 8) se infiere que la Ley del ITAN reconoce expresamente el derecho de todas las empresas obligadas a su pago que cumplan determinadas condiciones para obtener la devolución de dicha obligación tributaria. En efecto, el pago efectuado al Fisco puede ser materia de devolución porque la propia Ley que establece la obligación de pago contempla la posibilidad de que cumplidas determinadas condiciones se tenga derecho al reembolso, debiendo precisarse que dichas condiciones, de acuerdo con el propio texto de la Ley, son las siguientes: el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido. (…) Siguiendo el análisis con base al método de interpretación literal del artículo 10 del Reglamento, se tiene que dicha norma regula otro supuesto de devolución del ITAN, esto es, cuando el contribuyente ha utilizado dicho tributo ya pagado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, y solo si queda un saldo no aplicado al Impuesto a la Renta, éste será devuelto, conforme a lo señalado en el artículo 8 de la Ley N° 28424.”

Así, de lo resuelto por la Corte Suprema se desprende que la devolución del ITAN se efectúa en los dos supuestos siguientes:

1. 1. 1. El primero corresponde al saldo excedente luego de su aplicación como crédito contra el Impuesto a la Renta (pagos a cuenta y pago de regularización anual), siempre y cuando el ITAN haya sido efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero. Este derecho se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente y, a tal efecto, se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido.
      2. El segundo corresponde a la devolución del ITAN efectivamente pagado no aplicado como crédito, lo que podría ocurrir, por ejemplo, porque la empresa arrastra un saldo a favor del Impuesto a la Renta[1]. Para lo cual, ese derecho se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta y se deberá sustentar la pérdida tributaria generada o el menor impuesto obtenido.

De esta interpretación puede concluirse que procede la devolución del ITAN aun si es pagado luego de la presentación o vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

3.3. Nuestros comentarios

Discrepamos del razonamiento que niega la devolución del ITAN extemporáneamente pagado (posición de la SUNAT, Tribunal Fiscal y Corte Superior), por las razones siguientes:

a) El ITAN fue concebido como un tributo compensable contra el Impuesto a la Renta. Dado que recae sobre un indicador patrimonial (el valor de los activos netos) y no directamente sobre la capacidad contributiva reflejada en la renta generada, funciona como una especie de pago a cuenta del IR. De esa forma, tiene una naturaleza jurídica subordinada al impuesto principal (IR), con lo cual se busca preservar los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad.

Por tanto, la justificación constitucional del ITAN radica en su carácter de crédito compensable contra el Impuesto a la Renta, lo que impide interpretaciones restrictivas que desnaturalicen ese propósito.

b) Sostener que el ITAN sólo podrá ser devuelto si fue pagado oportunamente, supone condicionar el derecho a la devolución a una mera formalidad temporal, lo cual resulta excesivo si se tiene en cuenta que el tributo fue efectivamente pagado y no ha sido compensado ni imputado a deuda tributaria alguna.

La falta de compensación, por haber sido pagado extemporáneamente, es decir, después del vencimiento o presentación de la declaración jurada del IR, puede generar la imposibilidad de su utilización como crédito; sin embargo, ello no debería impedir automáticamente su devolución, pues no existe una norma expresa que condicione dicha devolución al pago oportuno del ITAN.

c) No debe perderse de vista que en muchos casos el pago extemporáneo del ITAN responde a una decisión de la contribuyente orientada a cumplir voluntariamente con su obligación tributaria, aunque fuere después de plazo, con el objeto de reducir sanciones o intereses. Esta conducta no puede ser equiparada a un intento de fraude ni puede dar lugar a una sanción indirecta consistente en la pérdida del derecho a la devolución de un tributo que, por su propia naturaleza, no debía haber generado una carga definitiva.

La imposibilidad de compensación en estos casos es un efecto jurídico aceptable; sin embargo, negar la devolución evidencia una interpretación desproporcionada que termina por vaciar de contenido el principio de equidad tributaria. Claro está que para que proceda la devolución debe cumplirse con lo previsto en el artículo 8 de la Ley del ITAN.

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[1] Téngase en consideración, que el saldo a favor del Impuesto a la Renta, constituye el primer crédito a ser aplicado.