I. Introducción:

Recientemente ha sido publicado el Informe No. 000016-2026-SUNAT/7T0000, a través del cual la SUNAT concluye que, a los efectos de la ampliación de la inafectación prevista en el inciso w) del artículo 2 de la Ley del IGV, el cliente de un contrato de obra llave en mano no puede actuar como importador de los bienes suministrados por el contratista no domiciliado.

La SUNAT sustenta su posición en una interpretación restrictiva del término de “responsabilidad global”, la cual, a su entender, solo se cumple cuando el contratista asume la totalidad de la cadena logística y aduanera en la importación. Bajo dicha lógica, cuando el cliente (titular del proyecto) actúa como importador, la responsabilidad del contratista no domiciliado se ve fragmentada, lo que impide que el valor de los bienes se integre adecuadamente en la retribución total del servicio y elimina, según la SUNAT, el riesgo de doble imposición que la norma busca evitar. En el presente artículo, se evidenciará que, ante la ausencia de una definición legal de “responsabilidad global”, la SUNAT atribuye contenido a dicho concepto de manera arbitraria, incurriendo en una confusión conceptual entre la responsabilidad técnica por resultado (esto es, el compromiso de que la obra funcione) y la gestión logística-administrativa (quién asume la condición de importador y declara en aduanas). Consideramos que esta distinción resulta fundamental, en la medida que la titularidad de la importación constituye un aspecto meramente formal que no debería excluir la “responsabilidad global” asumida por el contratista en un contrato llave en mano. Asimismo, se demostrará que la supuesta doble imposición del IGV que la norma busca evitar no se configura en la práctica, desnaturalizándose así la finalidad de la referida inafectación.

II. Análisis:

La responsabilidad global es un término introducido en el ordenamiento jurídico peruano mediante la Ley No. 30264[1], a través de la modificación del inciso w) del artículo 2 de la Ley del IGV[2]. Dicha modificación tuvo como finalidad establecer un régimen de inafectación para la importación de bienes corporales en el marco de contratos de obra bajo las modalidades llave en mano y a suma alzada, a fin de mitigar una distorsión impositiva recurrente en proyectos de infraestructura.

Según la Exposición de Motivos de la Ley No. 30264, la problemática consistía en la colisión de bases imponibles: mientras que la importación de bienes estaba afecta al IGV en Aduanas, la retribución integral por el servicio, que contractualmente se subsumía en el valor de dichos bienes, se veía nuevamente gravada con el IGV bajo la figura de utilización de servicios de no domiciliados. Esta duplicidad impositiva, en la que el mismo componente económico era gravado con el IGV en dos momentos distintos, vulneraba el principio de neutralidad del impuesto y elevaba injustificadamente los costos de inversión.

Ante ello, la solución legislativa consistió en reconocer la indivisibilidad jurídica y económica de las prestaciones en los contratos llave en mano. Por ello, el término de responsabilidad global fue acuñado para denotar que el contratista asume una obligación de resultado única e integral, lo que justificó que el gravamen se efectuara exclusivamente sobre la retribución por el servicio integral, inafectando la importación de los bienes que lo integran.

Se deriva de lo anterior que fue la sustancia de la operación lo que justificó la referida inafectación y no determinadas formalidades logísticas. Por tanto, la interpretación restrictiva de la SUNAT, en la que condiciona la inafectación del IGV a la identidad del consignatario aduanero, desnaturaliza la ratio legis de la norma.

Somos de la opinión que la intervención del cliente en la importación de los bienes no enerva la responsabilidad global del contratista, toda vez que, con prescindencia de la titularidad administrativa de la importación, la obligación de resultado – que comprende el diseño, ejecución y puesta en marcha – permanece intacta en cabeza del contratista bajo los términos del contrato. De la citada exposición de motivos se advierte que la responsabilidad global constituye una garantía de cumplimiento técnico y no una carga de gestión procedimental. En consecuencia, la actuación del cliente en la importación no fragmenta la unidad jurídica del contrato ni debería impedir el acceso a la referida inafectación. Amparar la tesis de la SUNAT implica sacrificar un beneficio en aras de un formalismo aduanero carente de sustento legal.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones No. 11992-4-2013, 140-A-2015, 2702-1-2023, reconoce que el contrato llave en mano constituye una obligación de resultado orientada a la entrega de una unidad operativa funcional, lo cual no obsta para que, bajo la teoría de la calificación múltiple[3], se identifiquen y se traten de forma diferenciada las prestaciones de dar (bienes) y hacer (servicios). En ese sentido, el mencionado tribunal ha enfatizado que la responsabilidad global alude a la integridad técnica del proyecto y no a una formalidad logística.

No obstante, en contraposición con lo advertido por el Tribunal Fiscal, la SUNAT sostiene en su reciente informe que la responsabilidad del contratista frente al cliente tiene su origen en el tipo de “servicio integral” que le presta, en el cual los bienes importados son meros insumos para la prestación del servicio. Bajo esta premisa, la SUNAT concluye que, si el cliente realiza la importación, la responsabilidad se divide fragmentando la unidad del servicio y, por ende, haciendo inaplicable la inafectación.

Este razonamiento de la SUNAT incurre en una falacia técnica, pues, como se ha advertido, confunde la causa con el efecto. Mientras que para el legislador y el Tribunal Fiscal la responsabilidad global es el efecto de garantizar un resultado técnico (que la obra funcione), para la SUNAT es la causa que obliga a una gestión logística exclusiva (que el contratista importe). Al calificar los bienes como simples “insumos”, la SUNAT pretende ignorar que la entrega de equipos en un contrato llave en mano mantiene su autonomía como prestación de dar, tal como ha sido reconocido por la Corte Suprema en las Casaciones No. 12598-2017 y 27929-2017 (Lima). En tal sentido, la SUNAT utiliza la responsabilidad global no como una garantía para el cliente, sino como un condicionante logístico para negar un beneficio legalmente establecido.

A lo anterior, agregamos que más allá de la falacia conceptual identificada, la posición de SUNAT genera consecuencias que contradicen el propósito de evitar el riesgo de la doble imposición del IGV. Ello, porque la decisión de la importación de bienes por parte del cliente responde a razones de eficiencia económica y gestión de riesgos. Frecuentemente, es el cliente quien cuenta con las pólizas de seguros globales, las líneas de crédito documentario o los beneficios arancelarios específicos que hacen viable el proyecto. Asimismo, en sectores regulados, el cliente suele ser el único autorizado para figurar como consignatario de los bienes.

Esta realidad operativa fue abordada en la Casación No. 27929-2017, Lima (Caso SAC Perú), referida a la construcción de un sistema de cable submarino de fibra óptica. En dicho proyecto, SAC Perú (empresa local) actuó como importadora de los equipos y cables debido a una cesión de derechos y obligaciones sobre el tramo del proyecto correspondiente al territorio peruano. Bajo esta estructura, la empresa local, que tenía la posición de cliente, gestionó el ingreso físico de los bienes para así obtener las licencias de operación correspondientes ante el Ministerio de Transporte y Comunicaciones. Al respecto, la Corte Suprema concluyó que la participación del cliente resultó necesaria para asegurar la operatividad legal del sistema y el cumplimiento de las obligaciones de pago, siendo que ello no fragmentó la responsabilidad global del contratista, validando que la gestión aduanera es un aspecto administrativo que no altera la naturaleza llave en mano del contrato.

En definitiva, la postura de la SUNAT no logra mitigar el riesgo de la doble imposición que el legislador pretendió erradicar con la Ley No. 30264; por el contrario, lo institucionaliza. En escenarios donde el cliente se ve compelido a asumir la importación por norma regulatoria o gestión de riesgos, terminará asumiendo inevitablemente el pago del IGV en Aduanas y, posteriormente, el IGV por la utilización de servicios sobre la retribución total, ante la negativa de la SUNAT de reconocer la inafectación.

A ello se suma que el contratista no domiciliado podría negarse a desempeñar el rol de importador de bienes, toda vez que ello le exigiría domiciliarse o constituir una entidad local para cumplir con las formalidades aduaneras. Dicha imposición no solo desvirtúa el propósito de la norma, sino que genera sobrecostos innecesarios. En la práctica, forzar la importación por el contratista o penalizar la gestión del cliente local termina por vaciar de contenido el beneficio legal, condenando a estos proyectos a una duplicidad impositiva que vulnera la neutralidad del impuesto.

III. Conclusión y reflexión:

Resulta paradójico que una norma concebida para eliminar la doble imposición del IGV termine, bajo la interpretación de SUNAT, institucionalizándola. El mensaje de la SUNAT es preocupante: quien importa, importa más que la sustancia económica y realidad operativa de la operación. Así, se supedita una inafectación legal a una formalidad aduanera ajena tanto a la intención del legislador como a los criterios jurisprudenciales vigentes. Interpretar restrictivamente beneficios tributarios sin considerar la finalidad que justificó su creación, produce resultados absurdos que terminan perjudicando al país. Queda esperar que esta posición sea reconsiderada, ya sea por la propia SUNAT o por los órganos resolutores competentes.

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[1] Publicada el 16 de noviembre de 2014.

[2] La versión de la norma post modificatoria es la siguiente:

“w) La importación de bienes corporales, cuando:

i) El ingreso de los bienes al país se realice en virtud a un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y,

ii) El valor en aduana de los bienes forme parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud al referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre gravada con el Impuesto (…)” (El subrayado y negrita es nuestro).

[3] Esta teoría sostiene que, en contratos complejos que agrupan diversas prestaciones (como la entrega de equipos y los servicios de construcción), cada una de estas debe mantener su propia naturaleza jurídica. Bajo este enfoque, la entrega de bienes se rige por las reglas de compraventa y los servicios por las de locación de obra, evitando que una prestación absorba a la otra de forma arbitraria para fines jurídicos.